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編者按
全面營改增后，選擇一般計稅方法的開發(fā)項目，允許房地產(chǎn)企業(yè)扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額計算增值稅銷項稅額。房地產(chǎn)企業(yè)在計征增值稅時，允許其在計算銷售額中扣除土地價款的范圍包括哪些，應如何進行財務核算和稅務處理，房地產(chǎn)企業(yè)計征土地增值稅和企業(yè)所得稅時，要不要扣除在計算增值稅銷售額中扣除的土地價款？應如何進行管控？房地產(chǎn)企業(yè)必須對這些問題進行全面的管控。對這些問題應如何進行管控？是房地產(chǎn)企業(yè)不可回避的問題。
（一）法律依據(jù)
根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條、第五條第四款和《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）第一條第（三）項第10點的規(guī)定，一般納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：
銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）
其中，支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。
另外，根據(jù)《財政部國家稅務總局關于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第七條的規(guī)定，《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）第一條第（三）項第10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。
（二）房地產(chǎn)企業(yè)計征增值稅銷售額時允許扣除土地價款的范圍
基于以上稅收政策的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在計算增值稅的銷售額時，在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款的范圍包括以下幾項。
1、房地產(chǎn)企業(yè)向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益（也稱為土地出讓金）。
2、向其他單位或個人支付的拆遷補償費用
（三）房地產(chǎn)企業(yè)扣除土地價款計算增值稅銷售額時的稅收風險及控制
1、稅收風險
根據(jù)財稅[2016]140號第七條第二款和國家稅務總局公告2016年第18號第五條第五款的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在計算增值稅的銷售額時，在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款的稅收風險主要體現(xiàn)在以下兩方面：
一方面是，不能提供證明土地價款和拆遷補償款真實性的材料，導房致地產(chǎn)企業(yè)不能扣除拆遷補償費用，從而將多交增值稅。
另一方面是，在計算計算當期允許扣除的土地價款時，將銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積，算進房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積之內(nèi)，從而少扣除土地價款，時房地產(chǎn)企業(yè)多交增值稅。
2、稅收風險控制策略一：收集拆遷補償款、土地款真實性的法律證據(jù)
（1）向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益，必須取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。
（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價款后，財政部門監(jiān)制的財政票據(jù)開給房地產(chǎn)公司，設立項目公司對該受讓土地進行開發(fā)，項目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價款，必須同時符合下列條件：
①房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司;
②政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補充合同時，土地價款總額不變；
③項目公司的全部股權由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有
（3）向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，必須提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。這些真實性材料具體而言是如下：
①將政府拆遷文件或公告、被拆遷人姓名、聯(lián)系方式、身份證號碼、被拆遷建筑所在路段及門牌號碼、拆遷面積、補償標準、補償金額、被拆遷人簽章等檔案資料備置于本公司備查。
②房地產(chǎn)企業(yè)與每一位被拆遷人簽訂的拆遷補償協(xié)議，收集每一位被拆遷人簽字的身份證復印件，由每一位被拆遷人簽字并按有手印的拆遷補償款清單。
③被拆遷人簽字的收款收據(jù)或有銀行蓋章的支付拆遷補償款的支付憑證。
④如果存在被拆遷人是承租人并獲得拆遷補償款，則還需要提供出租人與承租人簽訂的租賃合同復印件。
3、稅收風險控制策略二：準確計算當期允許扣除的土地價款
房地產(chǎn)企業(yè)在計算銷售額中允許扣除的土地價款（包括拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用）按照以下方法計算：
當房地產(chǎn)公司一般納稅人一次購地、分期開發(fā)的，其土地成本如何分攤的問題房地產(chǎn)企業(yè)一次性購地，分次開發(fā)，可供銷售建筑面積無法一次全部確定的，按以下順序計算當期允許扣除分攤土地價款：
首先，計算出已開發(fā)項目所對應的土地出讓金
已開發(fā)項目所對應的土地出讓金、土地前期開發(fā)費用和拆遷補償費用=土地價款×（已開發(fā)項目占地面積÷開發(fā)用地總面積）
其次，按照以下公式計算當期允許扣除的土地價款：
當期允許扣除的土地價款=（當房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷）×已開發(fā)項目所對應的土地出讓金、土地前期開發(fā)費用和拆遷補償費用。
當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。
最后，按上述公式計算出的允許扣除的土地價款要按項目進行清算，且其總額不得超過支付的土地出讓金總額。
另外，從政府部門取得的土地出讓金返還款，不從支付的土地價款中扣除。
（四）房地產(chǎn)企業(yè)扣除土地價款差額計征增值稅的賬務處理
《增值稅會計處理的規(guī)定》（財會[2016]22）關于“企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理”規(guī)定如下：按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目?；谝陨弦?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)扣除土地價款差額計征增值稅的賬務處理如下：
1、房地產(chǎn)企業(yè)支付土地出讓金、征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用時的賬務處理：
借：開發(fā)成本——土地成本/土地征用拆遷補償費
貸：銀行存款
2、關于房地產(chǎn)企業(yè)交房結轉收入扣除土地土地出讓金、征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用，抵減銷項稅額沖減“主營業(yè)務成本”的賬務處理：
借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）
貸：主營業(yè)務成本
（五）房地產(chǎn)企業(yè)差額計征土地增值稅中扣除的土地價款在土地增值稅和企業(yè)所得稅中的處理
根據(jù)上面的會計核算可發(fā)現(xiàn)，銷售房產(chǎn)項目的“主營業(yè)務成本”是不含土地出讓價款所抵減的銷項稅額，即計算企業(yè)所得稅時允許扣除的主營業(yè)務成本應剔除土地出讓價款所抵減的銷項稅額后的金額確認（會計核算沖減“主營業(yè)務成本”并計入應納稅所得額）；但在計算土地增值稅時其開發(fā)成本發(fā)生額中的土地成本是其支付的全部價款，不扣減所抵減的銷項稅額。也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)在計算土地增值稅時，土地成本是招拍掛時，房地產(chǎn)企業(yè)向政府支付的部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益以及向其他單位和個人支付的拆遷補償費用的總和。在計算企業(yè)所得稅時，土地價款（包括土地出讓金、征地拆遷補償費和土地前期開發(fā)費用）扣除銷售額所抵減的銷項稅額不可以在企業(yè)所得稅前扣除。
（六）房地產(chǎn)企業(yè)差額計征土地增值稅中扣除土地價款（包括土地出讓金、征地拆遷補償費和土地前期開發(fā)費用）的發(fā)票開具
《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）第四條第（二）款規(guī)定：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、國家稅務總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅專用發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能開具增值稅發(fā)票。”由此可見，只有財政部、國家稅務總局明確規(guī)定“適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的”，才需要通過新系統(tǒng)差額征稅開票功能開具增值稅發(fā)票?，F(xiàn)行政策，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售額中扣除土地價款，未規(guī)定不得全額開具增值稅發(fā)票。因此，適用一般計稅方法的房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的新老項目扣除土地款差額征稅情況下適用一般計稅方法的增值稅一般納稅人，全額開具增值稅專用發(fā)票。
例如，A房地產(chǎn)公司將一棟樓價稅合計1000萬元銷售給M公司，并開具增值稅專用發(fā)票，經(jīng)過計算這棟樓對應的土地價款（包括土地出讓金、征地拆遷補償費和土地前期開發(fā)費用）為300萬元。
第一步，計算銷項稅額。銷項稅額等于1000÷（1+11%）×11%=99.1萬元；
第二步，計算銷售額。銷售額等于1000-99.1=900.9萬元；
第三步，按照上述銷售額和銷項稅額的數(shù)據(jù)開具增值稅專用發(fā)票。M公司取得增值稅專用發(fā)票后，可以抵扣進項稅額99.1萬元；
第四步，在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》第14列“銷項（應納）稅額”，填報（1000-300）÷（1+11%）×11%=69.37萬元；
第五步，A公司在《增值稅申報表》主表第1行“按適用稅率計稅銷售額”中，填報銷售額900.9萬元，并將《增值稅納稅申報表附列資料（一）》第14列“銷項（應納）稅額”69.37萬元，填報在《增值稅納稅申報表》主表第11行“銷項稅額”欄次中。如下圖所示：
