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“聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)”的相關(guān)法律分析和稅務(wù)處理及例解
一、“聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)”的相關(guān)法律分析
（一）“聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)”的具體概念
“聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)”也稱為“聯(lián)營(yíng)返點(diǎn)”,是生產(chǎn)商與零售店之間進(jìn)行的一種新型經(jīng)營(yíng)合作方式。實(shí)踐當(dāng)中，“聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)”主要有以下三種基本基本模式：
模式一，零售店給生產(chǎn)廠商提供柜臺(tái)或者其他經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，零售店僅在生產(chǎn)廠商將商品入店時(shí)進(jìn)行核查和登記數(shù)量，統(tǒng)計(jì)其銷售價(jià)格，銷售和收款等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都由生產(chǎn)廠商自己負(fù)責(zé)，生產(chǎn)廠商的商品銷售結(jié)束后，零售店按一定的比例，計(jì)算收取柜臺(tái)或者其他經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的租金。
模式二，雙方的業(yè)務(wù)運(yùn)行流程與上述相同，但在租金的收取上，零售店實(shí)行“保底定額加扣點(diǎn)（返點(diǎn)）”或“定額與扣點(diǎn)孰高確定租金”的形式，即零售店出租柜臺(tái)或者其他經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所時(shí)，先收取一定數(shù)額的租金，期末再根據(jù)廠商的銷售額計(jì)算收取一定的租金；或者先行確定一個(gè)定額基數(shù)，如果期末按銷售額乘以一個(gè)商定的比例（扣點(diǎn)）計(jì)算出來(lái)的結(jié)果小于先行確定的基數(shù)，廠商則按先行確定的基數(shù)向零售店支付租金，如果根據(jù)扣點(diǎn)計(jì)算的結(jié)果高于基數(shù)，廠商則按扣點(diǎn)計(jì)算的結(jié)果支付租金。
模式三，零售店給生產(chǎn)廠商提供柜臺(tái)或者其他經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，零售店在生產(chǎn)廠商將商品入店時(shí)不核查和登記數(shù)量，生產(chǎn)廠商派人參與商品的銷售，但銷售活動(dòng)由商場(chǎng)統(tǒng)一管理，商品銷售的款項(xiàng)也由商場(chǎng)統(tǒng)一收取，生產(chǎn)廠商的商品銷售結(jié)束后（或者雙方約定一個(gè)結(jié)算期間），零售店按一定的比例，計(jì)算收取柜臺(tái)或者其他經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的租金。
（二）“聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)”模式的法律界定：協(xié)同型聯(lián)營(yíng)
目前，我國(guó)法律對(duì)“聯(lián)營(yíng)”的法律界定主要體現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)民法通則》第51條至第53條和《最高人民法院關(guān)于審理聯(lián)營(yíng)合同糾紛案件若干問(wèn)題的解答》中?！吨腥A人民共和國(guó)民法通則》第五十一條規(guī)定：“企業(yè)之間或者企業(yè)、事業(yè)單位之間聯(lián)營(yíng)，組成新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任、具備法人條件的，經(jīng)主管機(jī)關(guān)核準(zhǔn)登記，取得法人資格。“第五十二條：“企業(yè)之間或者企業(yè)、事業(yè)單位之間聯(lián)營(yíng)，共同經(jīng)營(yíng)、不具備法人條件的，由聯(lián)營(yíng)各方按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自所有的或者經(jīng)營(yíng)管理的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任。依照法律的規(guī)定或者協(xié)議的約定負(fù)連帶責(zé)任的，承擔(dān)連帶責(zé)任。”第五十三條規(guī)定:“企業(yè)之間或者企業(yè)、事業(yè)單位之間聯(lián)營(yíng)，按照合同的約定各自獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的，它的權(quán)利和義務(wù)由合同約定，各自承擔(dān)民事責(zé)任。”基于此規(guī)定，聯(lián)營(yíng)在法律上劃分為三類：法人型聯(lián)營(yíng)、合伙型聯(lián)營(yíng)及協(xié)作型聯(lián)營(yíng)。此外，《最高人民法院關(guān)于審理聯(lián)營(yíng)合同糾紛案件若干問(wèn)題的解答》第三條“關(guān)于聯(lián)營(yíng)合同的主體資格認(rèn)定問(wèn)題”規(guī)定如下：聯(lián)營(yíng)合同的主體應(yīng)當(dāng)是實(shí)行獨(dú)立核算，能夠獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任的企業(yè)法人和事業(yè)法人。個(gè)體工商戶、農(nóng)村承包經(jīng)營(yíng)戶、個(gè)人合伙，以及不具備法人資格的私營(yíng)企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織與企業(yè)法人或者事業(yè)法人聯(lián)營(yíng)的，也可以成為聯(lián)營(yíng)合同的主體。基于以上法律規(guī)定，聯(lián)營(yíng)的基本特征可概括為：“聯(lián)營(yíng)各方共同出資、共同經(jīng)營(yíng)、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。”那么，“聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)”模式的合作形式是不是聯(lián)營(yíng)呢？以百貨商場(chǎng)經(jīng)營(yíng)模式中的聯(lián)營(yíng)為例，主要分析商場(chǎng)中的聯(lián)營(yíng)模式是否符“合共同出資、共同經(jīng)營(yíng)、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)”的特征。商場(chǎng)的收益是以聯(lián)營(yíng)供應(yīng)商銷售額乘以扣點(diǎn)來(lái)計(jì)算，即“共享收益”特征成立。如果商場(chǎng)以經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地（商場(chǎng)可能還承擔(dān)部分供應(yīng)商的裝修費(fèi)或柜臺(tái)制作費(fèi)）作為出資，并以分享收益可能無(wú)法抵償場(chǎng)地使用成本作為共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的方式，那么“共同出資”“共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)”的特征也成立。另外，商場(chǎng)對(duì)商城整體實(shí)行統(tǒng)一的運(yùn)營(yíng)管理，如營(yíng)業(yè)時(shí)間、安?；蛭飿I(yè)上的統(tǒng)一管理、代為招聘員工以及集中收銀，則商場(chǎng)與供應(yīng)商也可構(gòu)成“共同經(jīng)營(yíng)”。因此，商場(chǎng)中的聯(lián)營(yíng)模式構(gòu)成法律意義上的聯(lián)營(yíng)。但是商場(chǎng)與供應(yīng)商聯(lián)營(yíng)模式明顯不構(gòu)成公司型聯(lián)營(yíng)和合伙型聯(lián)營(yíng)，只能為協(xié)作型聯(lián)營(yíng)。
（三）聯(lián)營(yíng)合同中保底條款無(wú)效的適用范圍：公司型聯(lián)營(yíng)和合伙型聯(lián)營(yíng)
《最高人民法院關(guān)于審理聯(lián)營(yíng)合同糾紛案件若干問(wèn)題的解答》第四條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“聯(lián)營(yíng)合同中的保底條款，通常是指聯(lián)營(yíng)一方雖向聯(lián)營(yíng)體投資，并參與共同經(jīng)營(yíng)，分享聯(lián)營(yíng)的盈利，但不承擔(dān)聯(lián)營(yíng)的虧損責(zé)任，在聯(lián)營(yíng)體虧損時(shí)，仍要收回其出資和收取固定利潤(rùn)的條款。保底條款違背了聯(lián)營(yíng)活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)遵循的共負(fù)盈虧、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的原則，損害了其他聯(lián)營(yíng)方和聯(lián)營(yíng)體的債權(quán)人的合法權(quán)益，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)無(wú)效。聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)生虧損的，聯(lián)營(yíng)一方依保底條款收取的固定利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)如數(shù)退出，用于補(bǔ)償聯(lián)營(yíng)的虧損，如無(wú)虧損，或補(bǔ)償后仍有剩余的，剩余部分可作為聯(lián)營(yíng)的盈余，由雙方重新商定合理分配或按聯(lián)營(yíng)各方的投資比例重新分配。”基于此規(guī)定，“聯(lián)營(yíng)合同中的保底條款無(wú)效”只適用于聯(lián)營(yíng)各方成立聯(lián)營(yíng)體的聯(lián)營(yíng)類型中，即“聯(lián)營(yíng)合同中的保底條款無(wú)效”只適用于公司型聯(lián)營(yíng)和合伙型聯(lián)營(yíng)，而不適用于協(xié)作型聯(lián)營(yíng)，因協(xié)作型聯(lián)營(yíng)為沒(méi)有成立聯(lián)營(yíng)體，各聯(lián)營(yíng)方分別以各自所有或經(jīng)營(yíng)管理的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任，不受《最高人民法院關(guān)于審理聯(lián)營(yíng)合同糾紛案件若干問(wèn)題的解答》規(guī)定的約束。也就是說(shuō)，法律允許協(xié)作性聯(lián)營(yíng)當(dāng)事人之間就利益分配問(wèn)題自由進(jìn)行約定，包括約定一方承擔(dān)更大的風(fēng)險(xiǎn)，或者風(fēng)險(xiǎn)僅由一方承擔(dān)（即保底條款）。
二、“聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)”或“聯(lián)營(yíng)返點(diǎn)”的稅務(wù)處理
（一）“聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)”模式一和模式二的稅務(wù)處理
1、供應(yīng)商的稅務(wù)處理
從“聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)”模式一和模式二的交易過(guò)程和交易實(shí)質(zhì)來(lái)分析，實(shí)際上是一種柜臺(tái)（場(chǎng)地）出租行為。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]186號(hào)）第一條明確規(guī)定，對(duì)承租或承包的企業(yè)、單位和個(gè)人，有獨(dú)立的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)權(quán)，在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算，并定期向出租者或發(fā)包者上繳租金或承包費(fèi)的，應(yīng)作為增值稅納稅人按規(guī)定繳納增值稅。在具體操作過(guò)程中存在兩種情況，一是如果生產(chǎn)廠商從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具了《外出經(jīng)營(yíng)許可證明單》，并經(jīng)經(jīng)營(yíng)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的，廠商的銷售額可以回企業(yè)所在地申報(bào)納稅；二是廠商在經(jīng)營(yíng)地領(lǐng)取了營(yíng)業(yè)執(zhí)照并進(jìn)行稅務(wù)登記，廠商在零售商場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)行為屬于自營(yíng)行為，其實(shí)現(xiàn)的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)由其自己申報(bào)納稅。
2、零售商的稅務(wù)處理
在“聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)”模式一和模式二下，零售商場(chǎng)所取得的租金收入應(yīng)通過(guò)“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算，按租賃業(yè)務(wù)收入計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
（二）模式三的稅務(wù)處理
1、聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)的法律實(shí)質(zhì)：代銷行為
第三種模式情況，即生產(chǎn)廠商提供商品或派人參與商品的銷售，而銷售活動(dòng)由商場(chǎng)統(tǒng)一管理，商品銷售的款項(xiàng)也由商場(chǎng)統(tǒng)一收取的行為，事實(shí)上是商場(chǎng)的一種銷售行為，從具體的運(yùn)作過(guò)程來(lái)分析，其運(yùn)行活動(dòng)是一種代銷行為，即“聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)”或“聯(lián)營(yíng)返點(diǎn)”的實(shí)質(zhì)是一種代銷行為。
2、供應(yīng)商的稅務(wù)處理
從生產(chǎn)廠商（供應(yīng)商）的角度來(lái)分析：廠商將貨物運(yùn)至商場(chǎng)，但具體商品由廠商負(fù)責(zé)管理，在這個(gè)環(huán)節(jié)其商品的所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，商場(chǎng)對(duì)商品沒(méi)有所有權(quán)。但是，如果該商品實(shí)現(xiàn)銷售，由商場(chǎng)為其開票并收取貨款，商場(chǎng)在月底（或者雙方約定的其他結(jié)算期限）則按“銷售清單”（實(shí)現(xiàn)銷售的部分）記載的數(shù)量與廠商進(jìn)行銷售結(jié)算，廠商的納稅義務(wù)也在同時(shí)發(fā)生，這個(gè)過(guò)程事實(shí)上就是一個(gè)完整的委托代銷售的過(guò)程。
3、零售商（商場(chǎng)）的稅務(wù)處理
從納稅人商場(chǎng)的角度來(lái)看，廠商通過(guò)商場(chǎng)完成了銷售的過(guò)程，其商品銷售成為商場(chǎng)銷售收入的組成部分，而商場(chǎng)所取得的收入，從業(yè)務(wù)合同（形式）上看，商場(chǎng)取得的收入是場(chǎng)地使用權(quán)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，而從實(shí)際經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程（內(nèi)容）上看，商場(chǎng)取得的收入?yún)s是商品銷售的差價(jià)，也就是商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額。對(duì)于這樣的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，商場(chǎng)應(yīng)當(dāng)按銷售收入額計(jì)算繳納增值稅，而不是按租賃收入計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。當(dāng)然，對(duì)于屬于增值稅一般納稅人的零售商而言，在具體運(yùn)作過(guò)程中應(yīng)當(dāng)規(guī)范操作手段，在具體結(jié)算的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)向廠商按其收入額索取增值稅專用發(fā)票，否則，商場(chǎng)沒(méi)有增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣，就會(huì)多繳稅。
此外，對(duì)該商場(chǎng)收取的進(jìn)場(chǎng)費(fèi)等，如果合同中明確是與銷售沒(méi)有直接關(guān)系而收取的服務(wù)性費(fèi)用，按《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）等相關(guān)規(guī)定申報(bào)繳納增值稅并開具增稅發(fā)票。
（三）案例分析
1、案情介紹
某大型零售企業(yè)商場(chǎng)，主要經(jīng)營(yíng)3個(gè)綜合商場(chǎng)。在具體經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，一方面實(shí)行自營(yíng)，即自己組織商品，自己組織銷售；另一方面，將部分柜臺(tái)出租給生產(chǎn)廠家，由他們派人組織銷售活動(dòng)，該公司只負(fù)責(zé)現(xiàn)場(chǎng)管理。在具體操作過(guò)程中，采用了如下操作模式：商場(chǎng)與生產(chǎn)廠家簽署租賃合同，合同約定：一是商場(chǎng)出租200平方米的柜臺(tái)給廠商作為銷售產(chǎn)品的場(chǎng)地；二是廠商自派員工到商場(chǎng)銷售和管理自己的商品；三是廠商每月向商場(chǎng)支付按銷售額的18.5%（但是不得低于20萬(wàn)元）的租金；四是廠商的銷售額由商場(chǎng)統(tǒng)一收取，月末結(jié)算時(shí)租金直接在銷售額扣除；五是商場(chǎng)向廠商每月收取8萬(wàn)元的進(jìn)場(chǎng)費(fèi)和宣傳費(fèi)。該大型零售企業(yè)按最終銷售價(jià)格計(jì)算合計(jì)6480萬(wàn)元的貨物，生產(chǎn)廠家取得該大型零售企業(yè)的返還款5180萬(wàn)元（增值稅專用發(fā)票也是按此開具的），共收取進(jìn)場(chǎng)費(fèi)和宣傳費(fèi)96萬(wàn)元。請(qǐng)分析該商場(chǎng)的稅務(wù)處理。
2、涉稅分析
該大型零售企業(yè)應(yīng)該就其6480萬(wàn)元和返還款5180萬(wàn)元的差額1300萬(wàn)元繳納增值稅221萬(wàn)元。就收取的進(jìn)場(chǎng)費(fèi)和宣傳費(fèi)96萬(wàn)元按6%繳納增值稅。同時(shí)應(yīng)就1300萬(wàn)元和96萬(wàn)元繳納企業(yè)所得稅。
