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其他綜合收益列報(bào)與披露問(wèn)題研究
——基于上市公司2009年-2014年報(bào)的實(shí)例分析
第1章 引言 1.1 研究背景
2006年2月15日，財(cái)政部正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》（以下簡(jiǎn)稱“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系”），實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的趨同，使中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到了前所未有的高度。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以來(lái)，首先在上市公司執(zhí)行，之后大型國(guó)有企業(yè)、金融企業(yè)也陸續(xù)開始執(zhí)行。財(cái)政部會(huì)計(jì)司在《我國(guó)上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告》中指出，“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2008年在上市公司得到了持續(xù)平穩(wěn)有效實(shí)施”。
由于IFRS陸續(xù)進(jìn)行了一系列的修訂，為保持與IFRS持續(xù)等效趨同，同時(shí)也為解決新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題，財(cái)政部先后發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（財(cái)會(huì)[2007]14號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“解釋3號(hào)”）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“解釋4號(hào)”）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2012〕19號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“解釋5號(hào)”）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》（財(cái)會(huì)[2014]1號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》（財(cái)會(huì)[2015]19號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“解釋7號(hào)”）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號(hào)》（財(cái)會(huì)[2015]23號(hào)）等新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)充規(guī)定。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在基本準(zhǔn)則中引入了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，但在報(bào)表格式和財(cái)務(wù)報(bào)表附注中并未如IFRS一樣要求披露綜合收益。在解釋3號(hào)中，首次引入了“其他綜合收益”的概念，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目，自此資產(chǎn)負(fù)債表觀終于在中國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中得以完整地反映，雖然只是形式上的改變，卻將資產(chǎn)負(fù)債表觀更深地植入中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)踐之中。
為便于執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)更好地理解其他綜合收益，財(cái)政部于2009年12月24日發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)[2009]16號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“16號(hào)文”），配合解釋3號(hào)利潤(rùn)表格式的修改，對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的格式也進(jìn)行了調(diào)整，同時(shí)對(duì)其他綜合收益在附注中的披露作出了具體規(guī)定。
執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，在2009年度財(cái)務(wù)報(bào)告中首次按照解釋3號(hào)和16號(hào)文的規(guī)定，在利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)其他綜合收益和綜合收益總額，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露其他綜合收益的具體內(nèi)容。由于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)于其他綜合收益有關(guān)內(nèi)容缺乏必要的指引和培訓(xùn)，導(dǎo)致相當(dāng)多的上市公司和為其進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有恰當(dāng)理解其他綜合收益的內(nèi)容，在2009年年報(bào)乃至后來(lái)若干年年報(bào)中其他綜合收益的列報(bào)與披露內(nèi)容均有不同程度的錯(cuò)誤。
為了進(jìn)一步規(guī)范其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2011 年6月16日發(fā)布了《對(duì)〈國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)〉的修訂》一一《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》，將其他綜合收益項(xiàng)目劃分為"滿足特定條件時(shí)后續(xù)將重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目"和"不能重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目'兩類區(qū)別列報(bào)。
2014年1月26日，財(cái)政部發(fā)布財(cái)會(huì)[2014] 7號(hào)文件對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)一一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱30號(hào)準(zhǔn)則）進(jìn)行了修訂，自2014 年7 月1 日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。修訂后的30號(hào)準(zhǔn)則采納了IFRS的修訂原則和內(nèi)容，修改了其他綜合收益在利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表的列報(bào)方式，并增設(shè)“其他綜合收益”會(huì)計(jì)科目對(duì)其他綜合收益相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此次修訂重新規(guī)范了其他綜合收益的列報(bào)與披露要求，上市公司應(yīng)自2014年報(bào)開始按照新準(zhǔn)則要求披露其他綜合收益。
1.2 研究意義
近些年來(lái)，我國(guó)學(xué)者也開始逐漸關(guān)注綜合收益披露這一比較前沿的研究領(lǐng)域。但是，與國(guó)外理論界研究情況相似，長(zhǎng)期以來(lái)較多的是對(duì)美英和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)就如何改進(jìn)企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告的介紹和研討，如葛家澍(2000)，而針對(duì)其他綜合收益的概念、內(nèi)涵以及具體應(yīng)用領(lǐng)域研究較少。2009年以來(lái)，由于解釋3號(hào)和16號(hào)文對(duì)“其他綜合收益”做出了原則性規(guī)定，理論界和實(shí)務(wù)界開始對(duì)其他綜合收益的理論基礎(chǔ)、具體項(xiàng)目的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)展開研究和探討。2014年30號(hào)準(zhǔn)則修訂之后，關(guān)于其他綜合收益的新規(guī)定進(jìn)一步增大了對(duì)于其他綜合收益理解的難度。在相關(guān)領(lǐng)域一些新的概念不斷提出，卻又缺乏明確的概念定義，導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)諸如“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”、“其他綜合收益”、“權(quán)益性交易[財(cái)政部在《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)，2008年12月26日)中首次提出了“權(quán)益性交易”的概念，但未對(duì)權(quán)益性交易提出明確的概念定義。]”等概念出現(xiàn)了較多的混淆誤用。在這種情況下，我國(guó)上市公司其他綜合收益列報(bào)與披露問(wèn)題，對(duì)實(shí)務(wù)界和理論界而言，都是一個(gè)值得研究的領(lǐng)域。本文作者較早地進(jìn)入這一領(lǐng)域進(jìn)行理論和實(shí)例研究，試圖在前期研究成果基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)上市公司2009年-2014年年報(bào)其他綜合收益列報(bào)和披露情況的分析，發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，分析出現(xiàn)問(wèn)題的原因以及其他綜合收益相關(guān)概念和原則在我國(guó)特有的會(huì)計(jì)實(shí)踐中面臨的實(shí)際問(wèn)題，并就此提出政策性建議。
1.3 研究?jī)?nèi)容
（1）其他綜合收益理論基礎(chǔ)、概念和具體項(xiàng)目認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的確定
在明確其他綜合收益具體項(xiàng)目認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之前，首先應(yīng)深入探討全面收益觀下其他綜合收益的理論基礎(chǔ)、其他綜合收益與損益之間的關(guān)系、其他綜合收益與直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失之間的關(guān)系、其他綜合收益與權(quán)益性交易之間的區(qū)別。在此應(yīng)從資產(chǎn)負(fù)債表觀的基本理念出發(fā)，闡釋構(gòu)成綜合收益總額重要組成部分的其他綜合收益內(nèi)涵，并結(jié)合對(duì)其他綜合收益內(nèi)涵的理解，將其他綜合收益與權(quán)益性交易嚴(yán)格區(qū)分開來(lái)。
盡管2014年30號(hào)準(zhǔn)則修訂后，增設(shè)了“其他綜合收益”會(huì)計(jì)科目，從形式上將其與“資本公積”區(qū)分開來(lái)，但由于30號(hào)準(zhǔn)則仍然采取列舉法規(guī)范兩類其他綜合收益的具體項(xiàng)目，導(dǎo)致未被具體列出的直接計(jì)入所有者權(quán)益事項(xiàng)仍然需要在其他綜合收益和權(quán)益性交易之間進(jìn)行區(qū)分。
本文將對(duì)其他綜合收益的理論基礎(chǔ)、概念、內(nèi)容和分類，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定和具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行深入探討，嘗試提出更便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者理解和操作的其他綜合收益定義；根據(jù)前述基本理念、概念的理解，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定，對(duì)53項(xiàng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)及會(huì)計(jì)處理（詳見附錄）進(jìn)行逐項(xiàng)分析，進(jìn)而明確應(yīng)列入其他綜合收益的具體項(xiàng)目以及相關(guān)項(xiàng)目的后續(xù)會(huì)計(jì)處理。
（2）上市公司其他綜合收益披露的現(xiàn)狀分析
對(duì)2009年-2014年全部境內(nèi)上市公司年報(bào)中披露的其他綜合收益信息進(jìn)行整理、匯總、分析。具體內(nèi)容包括：其他綜合收益的匯總數(shù)據(jù)、其他綜合收益數(shù)據(jù)在利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表之間勾稽關(guān)系的校驗(yàn)、其他綜合收益及資本公積附注披露的具體項(xiàng)目信息等。2009年度是我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表首次列報(bào)與披露其他綜合收益，該年度的列報(bào)與披露情況對(duì)于分析其他綜合收益列報(bào)與披露問(wèn)題極為重要，因此對(duì)2009年度上市公司年報(bào)披露的其他綜合收益情況將單獨(dú)進(jìn)行分析。由于2009年報(bào)發(fā)布后國(guó)內(nèi)各種金融數(shù)據(jù)庫(kù)均沒(méi)有及時(shí)按照新報(bào)表格式更新模板，2009年報(bào)其他綜合收益相關(guān)數(shù)據(jù)均獲取采取人工收集數(shù)據(jù)并匯總的方式，以后年度采用相關(guān)金融數(shù)據(jù)庫(kù)數(shù)據(jù)。
通過(guò)對(duì)2009年1770家境內(nèi)上市公司年報(bào)中其他綜合收益信息的逐戶分析，匯總上市公司2009年其他綜合收益數(shù)據(jù)，統(tǒng)計(jì)疑似錯(cuò)誤戶數(shù)占全部上市公司戶數(shù)的比例，分析整體層面存在的問(wèn)題，分類舉例說(shuō)明存在的各類具體問(wèn)題，統(tǒng)計(jì)每類主要問(wèn)題錯(cuò)誤戶數(shù)占全部上市公司戶數(shù)的比例，同時(shí)分析部分其他綜合收益錯(cuò)報(bào)的綜合案例。此后跟蹤并分析2010年-2014年度境內(nèi)上市公司年報(bào)中其他綜合收益列報(bào)與披露情況。
（3）對(duì)規(guī)范其他綜合收益的列報(bào)與披露提出政策性建議
在前述研究基礎(chǔ)上，對(duì)上市公司2009年-2014年各年度年報(bào)中其他綜合收益的列報(bào)與披露情況做出整體評(píng)價(jià)，同時(shí)提出針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度對(duì)規(guī)范其他綜合收益的列報(bào)與披露提出政策性建議。
1.4 研究框架
本文的研究思路如下：
第一，整理、分析、評(píng)述有關(guān)其他綜合收益的文獻(xiàn)，提出其他綜合收益需要研究和討論的具體問(wèn)題；
第二，深入探討資產(chǎn)負(fù)債表觀下其他綜合收益的理論基礎(chǔ)、其他綜合收益與損益之間的關(guān)系、其他綜合收益與直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失之間的關(guān)系、其他綜合收益與權(quán)益性交易之間的區(qū)別。從資產(chǎn)負(fù)債表觀的基本理念出發(fā)，闡釋構(gòu)成綜合收益總額重要組成部分的其他綜合收益內(nèi)涵，并結(jié)合其他綜合收益內(nèi)涵的理解，將其他綜合收益與權(quán)益性交易嚴(yán)格區(qū)分開來(lái)；
第三，根據(jù)前述基本理念、概念的理解，結(jié)合對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理解，嘗試提出一個(gè)更便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者理解和操作的其他綜合收益定義，同時(shí)對(duì)已知的直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行逐項(xiàng)分析，確定應(yīng)列入其他綜合收益的具體項(xiàng)目以及相關(guān)項(xiàng)目的后續(xù)會(huì)計(jì)處理，并進(jìn)而探討其他綜合收益具體項(xiàng)目的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
第四，上市公司2009年-2014年年報(bào)其他綜合收益披露現(xiàn)狀分析。該部分將對(duì)我國(guó)境內(nèi)上市公司2009年-2014年年報(bào)其他綜合收益披露的總體情況進(jìn)行分析，對(duì)上市公司2009年-2014年報(bào)其他綜合收益的匯總數(shù)據(jù)進(jìn)行整體分析，同時(shí)分類匯總已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的具體問(wèn)題，并按照問(wèn)題類別逐項(xiàng)舉例說(shuō)明存在問(wèn)題的相關(guān)情況，選取部分其他綜合收益錯(cuò)報(bào)案例進(jìn)行綜合分析。
第五，根據(jù)對(duì)其他綜合收益相關(guān)概念、內(nèi)容的探討和對(duì)2009年-2014年上市公司其他綜合收益列報(bào)情況的分析，結(jié)合發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，為準(zhǔn)則指定機(jī)構(gòu)提供政策性建議。
第2章 國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)綜述
其他綜合收益的理論基礎(chǔ)是資產(chǎn)負(fù)債表觀[又稱“全面收益觀”、“綜合收益觀”，本文認(rèn)為這三個(gè)術(shù)語(yǔ)含義相同，因此這三個(gè)術(shù)語(yǔ)在本文不同位置出現(xiàn)時(shí)均指同一種理論。]，因此在現(xiàn)有的相關(guān)文獻(xiàn)中大多數(shù)是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀理論的研究和討論，對(duì)綜合收益中最具爭(zhēng)議的其他綜合收益部分，反而少見更直接、具體的分析和研究，自2009年解釋3號(hào)發(fā)布之后才有所改觀。以下文獻(xiàn)綜述部分將著重分析現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)于其他綜合收益及相關(guān)概念（如權(quán)益性交易）的看法。
2.1 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的其他綜合收益
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》（2007年9月修訂）第7段規(guī)定：
“其他綜合收益（Other Comprehensive Income），是指按照其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不要求或不允許在損益中確認(rèn)的收益和費(fèi)用項(xiàng)目（包括重分類調(diào)整）。
其他綜合收益的組成部分包括：
（1） 重估價(jià)盈余的變動(dòng)（參見《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》）；
（2） 根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》第93A段確認(rèn)的設(shè)定受益計(jì)劃精算利得和損失；
（3） 國(guó)外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表折算產(chǎn)生的利得和損失（參見《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——匯率變動(dòng)的影響》）；
（4） 重新計(jì)量可供出售金融資產(chǎn)的利得和損失（參見《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》）；
（5） 現(xiàn)金流量套期中套期工具利得和損失的有效部分。（參見《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》）”
“損益（Net Income），指收益減去費(fèi)用的總差額，但不包括其他綜合收益的組成部分。”
“重分類調(diào)整，指當(dāng)期或以前期間在其他綜合收益中確認(rèn)的、且當(dāng)期重分類到損益中的金額。”
“綜合收益總額，指某期由于交易和其他事項(xiàng)而產(chǎn)生的、不是由與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易所產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)。綜合收益總額包括損益和其他綜合收益的所有組成部分”
第81段規(guī)定：“主體應(yīng)按照如下方式列報(bào)一個(gè)期間內(nèi)所確認(rèn)的所有收益和費(fèi)用項(xiàng)目：
（1） 在一張單一綜合收益表中，或者
（2） 在如下兩張報(bào)表中：一張報(bào)表列示損益的組成部分（單獨(dú)的收益表），另一張報(bào)表以損益為開始，并列示其他綜合收益的組成部分（綜合收益表）。”
第82段規(guī)定：“綜合收益表中至少應(yīng)包括反映下列金額的單列項(xiàng)目：
（1） 收入；
（2） 融資成本；
（3） 采用權(quán)益法核算的在聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)的損益中所享有的份額；
（4） 所得稅費(fèi)用；
（5） 包括下列項(xiàng)目的一項(xiàng)單一的合計(jì)金額：
① 終止經(jīng)營(yíng)的稅后損益和
② 構(gòu)成終止經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)或處置組按照公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量或者處置而確認(rèn)的稅后利得或損失；
（6） 損益；
（7） 按性質(zhì)分類的其他綜合收益的各組成部分（不包括（8）中的金額）
（8） 采用權(quán)益法核算的在聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)的其他綜合收益中所享有的份額；以及
（9） 綜合收益總額。”
涉及其他綜合收益的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較多，但均缺乏對(duì)其他綜合收益定義以及具體內(nèi)容的進(jìn)一步解釋。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2011 年6月16日發(fā)布了《對(duì)〈國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)〉的修訂》一一《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》，將其他綜合收益項(xiàng)目劃分為"滿足特定條件時(shí)后續(xù)將重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目"和"不能重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目'兩類區(qū)別列報(bào)。
修訂后《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》中，其他綜合收益、損益、重分類調(diào)整、綜合收益總額的定義沒(méi)有改變（增加了“所有者”定義，即“指劃分為權(quán)益的金融工具的持有者”），但對(duì)其組成部分的列舉項(xiàng)目發(fā)生了變化。修訂后其他綜合收益的組成部分包括：
其他綜合收益的組成部分包括：
“（1）重估價(jià)盈余的變動(dòng)（見《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》）；
（2）設(shè)定受益計(jì)劃的重新計(jì)量（見《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》）；
（3）國(guó)外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表折算產(chǎn)生的利得和損失（見《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——匯率變動(dòng)的影響》）；
（4） 根據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》第5.7.5段以公允價(jià)值認(rèn)定且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具投資產(chǎn)生的利得和損失；
（4a） 根據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)》第4.1.2A段以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得和損失；
（5）現(xiàn)金流量套期中套期工具利得和損失的有效部分，和根據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)》第5.7.5段，套期投資于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具的套期工具利得和損失（見《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)》第6章）；
（6） 對(duì)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的特定負(fù)債，歸屬于負(fù)債自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的公允價(jià)值變動(dòng)金額（見《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》第5.7.7段）”
（7） 將期權(quán)合約的內(nèi)在價(jià)值和時(shí)間價(jià)值分開，且僅將內(nèi)在價(jià)值的變動(dòng)指定為套期工具時(shí)，期權(quán)的時(shí)間價(jià)值的變動(dòng)（見《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)》第6章）
（8） 將遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素和即期要素分開，且僅將即期要素的變動(dòng)指定為套期工具時(shí)，遠(yuǎn)期合同的遠(yuǎn)期要素價(jià)值的變動(dòng)；以及當(dāng)金融工具未被指定為套期工具時(shí)，其外匯基差價(jià)值的變動(dòng)（見《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)》第6章）；
2008版《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》中的第81段被刪除。相應(yīng)內(nèi)容修改后增加了第10A段：
“10A 主體可以列報(bào)一張損益和其他綜合收益表，即分兩個(gè)部分列報(bào)損益和其他綜合收益。這兩個(gè)部分應(yīng)當(dāng)一起列報(bào)，損益部分列報(bào)在前，其他綜合收益部分緊隨其后。主體也可以在一張單獨(dú)的損益表中列報(bào)損益部分。在這種情況下，單獨(dú)的損益表應(yīng)當(dāng)位于列報(bào)綜合收益的報(bào)表（該報(bào)表以損益為起點(diǎn)）之前。”
2008版《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》中的第81段被修改為：
“82 除其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所規(guī)定的項(xiàng)目外，損益部分或損益表中至少應(yīng)包括反映下列金額的單列項(xiàng)目：
（1）收入。單獨(dú)列示用實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入；
（1a）終止確認(rèn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得和損失；
（2）融資成本；
（2a）《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)》第5.5部分要求的減值損失（包括減值損失和減值利得的轉(zhuǎn)回）；
（3）采用權(quán)益法核算的在聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的損益中所享有的份額；
（3a）如果金融資產(chǎn)重分類，不再屬于以攤余成本計(jì)量的類別，那么將該金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，金融資產(chǎn)以前的攤余成本與其在重分類日公允價(jià)值之間的差額產(chǎn)生的利得或損失；
（4）所得稅費(fèi)用；
（5A）終止經(jīng)營(yíng)合計(jì)金額（參見《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)》）。”
“82A 其他綜合收益部分應(yīng)當(dāng)列報(bào)以下當(dāng)期其他綜合收益金額的單列項(xiàng)目：
（1）按照性質(zhì)分類的（以及其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的屬于此性質(zhì)的）其他綜合收益金額項(xiàng)目[不包括以下第（2）段中的金額]；
①后續(xù)將不能重分類進(jìn)損益；以及
②滿足特定條件時(shí)后續(xù)將重分類進(jìn)損益。
（2）根據(jù)其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，采用權(quán)益法核算的在聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的其他綜合收益中所享有的份額，并將這些項(xiàng)目分為以下兩類：
①后續(xù)將不能重分類進(jìn)損益；以及
②滿足特定條件時(shí)后續(xù)將重分類進(jìn)損益。”
這些修改主要是基于《對(duì)〈國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)〉的修訂》一一《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》以及近期修訂的其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。
2.2 中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中與其他綜合收益相關(guān)的規(guī)定 2.2.1 中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的資產(chǎn)負(fù)債表觀
2006年2月15日修訂頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“基本準(zhǔn)則”），首次在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中采用資產(chǎn)負(fù)債表觀為理論基礎(chǔ)之一。
基本準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定：“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。
利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。
損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。”
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008版）“第三十一章 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”中，財(cái)政部對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀中的綜合收益做出了進(jìn)一步的解釋。
“綜合收益，是指企業(yè)在某一期間與所有者之外的其他方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)所引起歸凈資產(chǎn)變動(dòng)。綜合收益的構(gòu)成包括兩部分：凈利潤(rùn)和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。其中，前者是企業(yè)已實(shí)現(xiàn)并已確認(rèn)的收益，后者是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)但根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定已確認(rèn)的收益。用公式表示如下：
綜合收益＝收入＋直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失
其中：凈利潤(rùn)＝收入－費(fèi)用＋直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失”
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010版）“第三十一章 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”中對(duì)上述概念解釋又進(jìn)行了微調(diào)，取消了公式，并將其中“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”直接替換為“其他綜合收益”。
在2014年新修訂的30號(hào)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中，正式從準(zhǔn)則層面明確了相關(guān)定義，與前述描述相比，新的定義更加準(zhǔn)確、清晰，但仍然缺乏進(jìn)一步的闡釋。
“綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。綜合收益總額項(xiàng)目反映凈利潤(rùn)和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計(jì)金額。其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。”
由上述規(guī)定可見，準(zhǔn)則正文、指南以及講解中對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表觀惜墨如金，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀的引入還是相當(dāng)?shù)驼{(diào)的，即使在2009年發(fā)布的解釋3號(hào)和16號(hào)文以及2014年修訂的30號(hào)準(zhǔn)則中，也僅僅是在報(bào)表格式和附注披露方面做出了原則性的規(guī)定。
2.2.2 中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的其他綜合收益
解釋3號(hào)和16號(hào)文盡管只是通過(guò)對(duì)報(bào)表格式和附注披露要求的修訂使資產(chǎn)負(fù)債表觀在財(cái)務(wù)報(bào)表形式上得以充分體現(xiàn)，但對(duì)于推動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債表觀在會(huì)計(jì)實(shí)踐中的運(yùn)用，具有非常重要的意義。
解釋3號(hào)規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。“其他綜合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)金額。”
“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響，以及原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。”
“企業(yè)合并利潤(rùn)表也應(yīng)按照上述規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。在“綜合收益總額”項(xiàng)目下單獨(dú)列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項(xiàng)目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目。”
16號(hào)文在解釋3號(hào)基礎(chǔ)上，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀下報(bào)表格式和附注披露要求進(jìn)一步補(bǔ)充規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋第3號(hào)的規(guī)定，編制2009年利潤(rùn)表。所有者權(quán)益變動(dòng)表中刪除‘三、本年增減變動(dòng)金額（減少以‘－’號(hào)填列）’項(xiàng)下的‘（二）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失’項(xiàng)目及所有明細(xì)項(xiàng)目；增加‘（二）其他綜合收益’項(xiàng)目……”。16號(hào)文還要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露其他綜合收益的具體項(xiàng)目情況，披露格式見表2.1。
表2.1 16號(hào)文規(guī)定的其他綜合收益附注披露格式
修訂后30號(hào)準(zhǔn)則對(duì)其他綜合收益在解釋3號(hào)和16號(hào)文基礎(chǔ)上，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀下報(bào)表格式和附注披露要求進(jìn)一步補(bǔ)充規(guī)定，同時(shí)對(duì)于其他綜合收益的具體項(xiàng)目?jī)?nèi)容和會(huì)計(jì)核算也做出了具體規(guī)定：
“其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為下列兩類列報(bào):
(一)以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)、按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額等；
(二)以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等。”
“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列關(guān)于其他綜合收益各項(xiàng)目的信息:
(一)其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響；
(二)其他綜合收益各項(xiàng)目原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額；
(三)其他綜合收益各項(xiàng)目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。”
“有其他綜合收益相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置"其他綜合收益"科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，該科目應(yīng)當(dāng)按照其他綜合收益項(xiàng)目的具體內(nèi)容設(shè)置明細(xì)科目。企業(yè)在對(duì)其他綜合收益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)通過(guò)"其他綜合收益"科目處理，并與"資本公積"科目相區(qū)分。”
“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身相關(guān)的其他綜合收益業(yè)務(wù)，按照其他綜合收益項(xiàng)目以后是否能重分類進(jìn)損益區(qū)分為兩類，相應(yīng)在利潤(rùn)表" (一)以后不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益"項(xiàng)下或" (二)以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益"項(xiàng)下調(diào)整或增設(shè)有關(guān)其他綜合收益項(xiàng)目。”
企業(yè)應(yīng)在附注中披露“關(guān)于其他綜合收益各項(xiàng)目的信息，包括:①其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響，②其他綜合收益各項(xiàng)目原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額;③其他綜合收益各項(xiàng)目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。”上述①和②的具體披露格式如表2.2 所示，③的具體披露格式如表2.3 所示。
表2.2 30號(hào)準(zhǔn)則指南規(guī)定的其他綜合收益附注披露格式（1）
其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響和轉(zhuǎn)入損益情況
表2.2 30號(hào)準(zhǔn)則指南規(guī)定的其他綜合收益附注披露格式（2）
其他綜合收益各項(xiàng)目的調(diào)節(jié)情況
2.2.3 中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的權(quán)益性交易
中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中最早出現(xiàn)“權(quán)益性交易”的術(shù)語(yǔ)，始于財(cái)政部2008年12月26日下發(fā)的《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào))(以下簡(jiǎn)稱60號(hào)文)。60號(hào)文規(guī)定：“企業(yè)購(gòu)買上市公司，被購(gòu)買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。”，還規(guī)定“企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。”。然而，權(quán)益性交易是指什么？權(quán)益性交易的原則又是什么？60號(hào)文對(duì)此并未明確。同月出版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008版）也提到了權(quán)益性交易，“企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，購(gòu)買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應(yīng)當(dāng)分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理……”。從上述兩項(xiàng)規(guī)定看，權(quán)益性交易的處理原則就是指將交易的影響計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。
此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008版）在個(gè)別提及權(quán)益性交易的同時(shí)，也提出了另一個(gè)特殊的術(shù)語(yǔ)“資本性交易”。“與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東等，屬于資本性交易，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。”，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010版）沿用了關(guān)于權(quán)益性交易和資本性交易的說(shuō)法。
在2014年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)一一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第三十五條中首次提及“與所有者的資本交易”:“與所有者的資本交易，是指企業(yè)與所有者以其所有者身份進(jìn)行的、導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益變動(dòng)的交易。”這似乎是“權(quán)益性交易”的另一種說(shuō)法。
在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，權(quán)益性交易也是一個(gè)新術(shù)語(yǔ)。2008年1月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布經(jīng)修改的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》第30段規(guī)定中正式提及權(quán)益性交易：“不會(huì)導(dǎo)致喪失對(duì)子公司控制權(quán)的母公司所有權(quán)份額的變動(dòng)，應(yīng)作為權(quán)益交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（即與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易）。”。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然沒(méi)有明確給出權(quán)益性交易的定義，但簡(jiǎn)要解釋了權(quán)益性交易的本質(zhì)，即與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易。由于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（含國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）趨同，因此國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于權(quán)益性交易的解釋可以作為中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的參考。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008版）在提到資本性交易時(shí)，也進(jìn)行了簡(jiǎn)要的解釋，即與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益性交易的解釋，本質(zhì)上是相同的。如果所有者以其所有者身份與報(bào)告主體發(fā)生交易，當(dāng)然與基于市場(chǎng)原則的互惠交易不同，其交易結(jié)果的本質(zhì)是所有者投入的增加或減少。因此，我們可以合理推斷，資本性交易與權(quán)益性交易是含義相同的兩個(gè)術(shù)語(yǔ)。
既然明確了權(quán)益性交易只是與企業(yè)所有者之間的非互惠交易，則屬于企業(yè)所有者對(duì)投入資本的調(diào)整，不符合利得或損失的定義，也不屬于其他綜合收益，因此通常不能轉(zhuǎn)回到損益中。
2.2.4 中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中直接計(jì)入所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)
從前述關(guān)于其他綜合收益的規(guī)定看，其他綜合收益是直接計(jì)入所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)的組成部分，因此需要首先對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中規(guī)定的直接計(jì)入所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行一次全面的梳理，之后才能對(duì)哪些屬于其他綜合收益進(jìn)一步探討。
本文作者對(duì)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南、準(zhǔn)則解釋1-7號(hào)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解以及其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)充文件中涉及直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)進(jìn)行了匯編整理，同時(shí)初步分析了相關(guān)事項(xiàng)的性質(zhì)。因篇幅較大，未列入正文。詳見本文附錄部分。
通過(guò)上述整理分析發(fā)現(xiàn)，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中直接計(jì)入所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)較多，而且相關(guān)準(zhǔn)則中往往僅寫明計(jì)入所有者權(quán)益或資本公積，盡管30號(hào)準(zhǔn)則修訂后，將其他綜合收益單列會(huì)計(jì)科目和報(bào)表項(xiàng)目，使其從資本公積中分離出來(lái)，同時(shí)采用列舉法列出常見的其他綜合收益具體項(xiàng)目，但在其他綜合收益、損益、權(quán)益性交易、調(diào)整留存收益等直接計(jì)入所有者權(quán)益的事項(xiàng)之間仍然缺乏明確的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者對(duì)其他綜合收益的列報(bào)與披露仍然充滿困惑。例如：
（1） 其他綜合收益是否等同于“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”？
（2） “資本公積——其他資本公積”與其他綜合收益的區(qū)別？
（3） 不能重分類計(jì)入損益的其他綜合收益與權(quán)益性交易有何區(qū)別？
（4） 權(quán)益性交易結(jié)果與其他綜合收益如何區(qū)分？部分權(quán)益性交易結(jié)果未來(lái)是否可以轉(zhuǎn)回到損益？
（5） 是否每項(xiàng)其他綜合收益都要扣除所得稅影響？
（6） 調(diào)整留存收益事項(xiàng)與其他綜合收益、權(quán)益性交易的關(guān)系。
（7） 其他綜合收益與損益之間的關(guān)系。
這些問(wèn)題多數(shù)是目前存在爭(zhēng)議的事項(xiàng)，本文將在第3章中進(jìn)行討論分析，并結(jié)合對(duì)其他綜合收益內(nèi)涵的理解，做出相應(yīng)的判斷，進(jìn)而提出其他綜合收益具體項(xiàng)目認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
2.3 理論界對(duì)其他綜合收益的研究
近年來(lái)，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和其他環(huán)境的變化，英、美等國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)意見中，比較集中關(guān)注財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表(如傳統(tǒng)的損益表和收益表)的改進(jìn)。英國(guó)在1992年10月率先在第3號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則( FRS 3)“報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)”中增加“全面已確認(rèn)利得和損失表”。美國(guó)在1997年6月也頒布第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(FAS 130)“報(bào)告全面收益”，提出：為了報(bào)告全面收益，企業(yè)可以在原收益表中反映兩個(gè)部分：凈收益和其他全面收益，改為“收益和全面收益表”，也可以在收益表之外增加第四財(cái)務(wù)報(bào)表：“全面收益表”，還可以在業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表中單獨(dú)反映“累計(jì)的其他全面收益”。1997年修訂的第1號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則( IAS 1) “財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)”( Presentation of Financial Statement s)則要求報(bào)告其他利得和損失，并允許在下列兩法中選擇：(1)在業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表中單獨(dú)報(bào)告已確認(rèn)而未列入收益表的其他利得和損失；(2)除收益表外增加一份業(yè)績(jī)報(bào)告——已確認(rèn)利得和損失表。
美英和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的改進(jìn)集中表現(xiàn)在：把傳統(tǒng)的“收益表”或“損益表”一張報(bào)表增加為兩張報(bào)表，即增加“全面收益表”或“全部已確認(rèn)利得和損失表”；把分散在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表之外的已確認(rèn)的其他利得和損失聚集到第二張財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表中來(lái)，目的在于讓報(bào)表使用者更清楚地得到有關(guān)一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的全部信息。
Biddle.G.和J. H. Choi（2006）通過(guò)分析大量案例，采用實(shí)證研究方法，對(duì)綜合收益信息的有用性進(jìn)行了研究，得出不同的收益定義在不同的應(yīng)用中可以提供不同的決策有用性。這表明綜合收益概念的確定對(duì)于報(bào)表使用者的決策確實(shí)存在著較大的影響，因此更需要深入研究綜合收益的定義、內(nèi)容和范圍，避免對(duì)報(bào)表使用者的決策產(chǎn)生誤導(dǎo)。
葛家澍（1999）對(duì)英國(guó)FRS 3、美國(guó)FAS 130以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IAS 1在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表方面的改進(jìn)進(jìn)行了比較詳細(xì)的介紹、比較分析和探討，提出了在今天看來(lái)仍然是值得思考的問(wèn)題，即應(yīng)在其他綜合收益列報(bào)的未實(shí)現(xiàn)利得從何而來(lái)?“問(wèn)題的根源似乎在于計(jì)量屬性的選擇”，同時(shí)也發(fā)表了自己對(duì)此問(wèn)題的看法“未實(shí)現(xiàn)利得實(shí)際上是持有資產(chǎn)公允價(jià)值或其他現(xiàn)行計(jì)量的價(jià)值變化……需要建立確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得的基本標(biāo)準(zhǔn)……”。
葛家澍（2000）繼續(xù)介紹和評(píng)述了國(guó)際上關(guān)于財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表改進(jìn)方面的動(dòng)態(tài)信息，同時(shí)對(duì)國(guó)際上在有關(guān)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表改進(jìn)方面存在的分歧提出了建議。
程春暉（2001）圍繞全面收益報(bào)告，系統(tǒng)地研究了業(yè)績(jī)報(bào)告改革的必要性、理論基礎(chǔ)、國(guó)際動(dòng)態(tài)、未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)和我國(guó)改革業(yè)績(jī)報(bào)告的必要性，也對(duì)全面收益的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行了理論上的探討，對(duì)全面收益報(bào)告在中國(guó)的應(yīng)用提出了一些建議。
王輝（2001）詳細(xì)闡述了綜合收益的基本概念體系和實(shí)行綜合收益的理論基礎(chǔ)，指出綜合收益的計(jì)量屬性是混合屬性，而且其發(fā)展趨勢(shì)是將以公允價(jià)值為主要計(jì)量屬性。他認(rèn)為綜合收益是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的“經(jīng)濟(jì)學(xué)改造”，其來(lái)源于經(jīng)濟(jì)收益概念，并且“符合財(cái)務(wù)資本保持理論”。他繼續(xù)指出，綜合收益包括了未實(shí)現(xiàn)利得和已實(shí)現(xiàn)收益，這雖是對(duì)收益實(shí)現(xiàn)原則的突破，但也維持了收益實(shí)現(xiàn)原則，“改善了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量”。更為難得的是，他通過(guò)對(duì)綜合收益基礎(chǔ)理論的研究和一些國(guó)家和地區(qū)現(xiàn)行的綜合收益報(bào)告實(shí)務(wù)的對(duì)比研究，分析了幾個(gè)主要其他綜合收益項(xiàng)目的確認(rèn)原則。
謝德仁（2001）分析了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表間本原邏輯關(guān)系瓦解的原因，同時(shí)也指出，“全面收益”概念與“全面收益表”的提出實(shí)際上是現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的‘收入’與‘費(fèi)用’概念與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架發(fā)生沖突，而不得不從形式上重構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表之間本原邏輯關(guān)系的結(jié)果。
任月君（2005）分析了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益確定模式的理論基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上對(duì)全面收益與損益確認(rèn)原則進(jìn)行了探討，并提出全面收益突破了傳統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)原則，將已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益包括在利潤(rùn)表中,符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，同時(shí)也避免了穩(wěn)健原則的誤用,提高了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性。
我國(guó)理論界對(duì)于綜合收益的相關(guān)研究，在2006年2月財(cái)政部發(fā)布中的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之前，主要關(guān)注財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表的改進(jìn)，也對(duì)綜合收益概念和理論進(jìn)行較為充分的研討，但對(duì)于其他綜合收益的具體內(nèi)容研究較少，尤其是針對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系涉及的其他綜合收益項(xiàng)目很少涉及。直到解釋3號(hào)和16號(hào)文發(fā)布以后，理論界和實(shí)務(wù)界才陸續(xù)有一些結(jié)合我國(guó)具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的其他綜合收益研究和討論。
郭緒琴（2009）從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，解析了其他綜合收益的概念、所有者權(quán)益變動(dòng)與其他綜合收益的關(guān)系，并通過(guò)實(shí)例分析探討了其他綜合收益具體項(xiàng)目的界定。
謝獲寶等人（2010）對(duì)綜合收益、其他綜合收益的內(nèi)涵和列報(bào)條件進(jìn)行了初步探討，提出其他綜合收益的列報(bào)條件應(yīng)該包括：“（1）必須滿足所有者權(quán)益要素的定義及其確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)；（2）是由企業(yè)與非業(yè)主方面進(jìn)行的交易，或發(fā)生的其他事項(xiàng)和情況所引起的”。這也是我國(guó)理論和實(shí)務(wù)研究中首次對(duì)其他綜合收益的具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行探討，但仍然未能提出一個(gè)更清晰、更有利于實(shí)務(wù)操作的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)其他綜合收益具體項(xiàng)目的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)探討尚待深入。
季豐（2010）通過(guò)對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)其他綜合收益相關(guān)規(guī)定的分析以及理論界對(duì)其他綜合收益研究的相關(guān)文獻(xiàn)評(píng)述，結(jié)合中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，深入探討了其他綜合收益的概念和內(nèi)容以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中規(guī)定的各種直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，嘗試提出了其他綜合收益的清晰定義以及認(rèn)定其他綜合收益具體項(xiàng)目的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度對(duì)規(guī)范其他綜合收益的列報(bào)和披露提出了政策性建議(如建議單獨(dú)設(shè)置權(quán)益類會(huì)計(jì)科目“其他綜合收益”以便與權(quán)益性交易形成的資本公積徹底分離等)。
毛志宏等人（2011，2012）先后多次以上市公司年度報(bào)告中相關(guān)數(shù)據(jù)和信息為依據(jù)，全面、深入地分析了其他綜合收益披露過(guò)程中存在的問(wèn)題。他們指出2009年以來(lái)其他綜合收益披露呈現(xiàn)較為混亂的狀態(tài)，存在諸多實(shí)際問(wèn)題，表明我國(guó)上市公司對(duì)其他綜合收益的相關(guān)規(guī)定存在較大的誤解和疑惑，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)缺乏對(duì)其他綜合收益的具體規(guī)定，相關(guān)的準(zhǔn)則規(guī)范已嚴(yán)重落后于實(shí)踐。
原華靜（2013）對(duì)我國(guó)其他綜合收益列報(bào)與披露與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行綜合分析，具體說(shuō)明我國(guó)其他綜合收益列報(bào)與披露與國(guó)外的差異，并提出改進(jìn)意見。
王菁菁等人（2014）對(duì)2013年IASB發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架討論稿中第八部分綜合收益相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行深入分析，認(rèn)為IASB的改革未能觸及概念層次最根本的問(wèn)題，沒(méi)有提出清晰有效的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)區(qū)分損益與其他綜合收益，中國(guó)應(yīng)從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則兩個(gè)層面，明晰綜合收益及其相關(guān)概念并改進(jìn)計(jì)量與列報(bào)規(guī)范，通過(guò)鼓勵(lì)學(xué)術(shù)研究、加強(qiáng)實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)，促進(jìn)綜合收益概念框架構(gòu)建與準(zhǔn)則體系的完善。
張明霞等（2014）通過(guò)對(duì)滬深兩市200 家上市公司其他綜合收益的披露情況進(jìn)行分析，指出其他綜合收益披露存在相關(guān)會(huì)計(jì)信息披露不可靠、不詳細(xì)、不全面的問(wèn)題，并就此提出了相關(guān)建議。
喬元芳（2014）編譯了《損益和其他綜合收益列報(bào)理論辨析與初步結(jié)論》，從理論層面解除了其他綜合收益研究中的諸多困惑。具體包括：（1）損益、其他綜合收益與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的關(guān)系；（2）損益與其他綜合收益的劃分標(biāo)準(zhǔn)；（3）損益和其他綜合收益以及重分類其他綜合收益的劃分原則；（4）搭橋項(xiàng)目、重計(jì)量錯(cuò)配項(xiàng)目和暫時(shí)性重計(jì)量項(xiàng)目；（5）窄口徑法和寬口徑法應(yīng)用舉例。
何建國(guó)等人（2015）從科目性質(zhì)、內(nèi)容反映及報(bào)表列報(bào)三個(gè)方面分析其他綜合收益與其他資本公積的關(guān)系，同時(shí)對(duì)實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中存在的問(wèn)題提出相應(yīng)建議。
預(yù)計(jì)隨著其他綜合收益列報(bào)格式化的強(qiáng)制推廣，與此相關(guān)的研究和討論會(huì)越來(lái)越多?？梢灶A(yù)見，與以往的相關(guān)研究不同，將來(lái)理論界和實(shí)務(wù)界將更多側(cè)重于其他綜合收益相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的探討，同時(shí)也會(huì)對(duì)綜合收益概念和理論進(jìn)行更加深入的研究。
