免費(fèi)咨詢(xún)熱線
0531-88888511
0531-88888511
第3章 其他綜合收益的理論基礎(chǔ)及應(yīng)用
從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其他綜合收益的相關(guān)規(guī)定以及理論界已有的文獻(xiàn)看，業(yè)內(nèi)對(duì)其他綜合收益的概念存在理解上的差異，導(dǎo)致沒(méi)有形成一個(gè)公認(rèn)的其他綜合收益概念。由于缺乏準(zhǔn)確的定義，也就難以確定其他綜合收益的具體項(xiàng)目的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。因此，在研究其他綜合收益具體項(xiàng)目認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之前，首先應(yīng)深入探討資產(chǎn)負(fù)債表觀下其他綜合收益的理論基礎(chǔ)、其他綜合收益與損益之間的關(guān)系、其他綜合收益與直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失之間的關(guān)系、其他綜合收益與權(quán)益性交易之間的區(qū)別。在此應(yīng)從資產(chǎn)負(fù)債表觀的基本理念出發(fā)，闡釋構(gòu)成綜合收益總額重要組成部分的其他綜合收益內(nèi)涵，并結(jié)合對(duì)其他綜合收益內(nèi)涵的理解，將其他綜合收益與權(quán)益性交易嚴(yán)格區(qū)分開(kāi)來(lái)。在此基礎(chǔ)上對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易和事項(xiàng)逐項(xiàng)分析，確定其性質(zhì)是否屬于其他綜合收益，進(jìn)而歸納得出其他綜合收益具體項(xiàng)目的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
3.1 其他綜合收益的理論基礎(chǔ)
無(wú)論是國(guó)際準(zhǔn)則還是中國(guó)準(zhǔn)則都是基于資產(chǎn)負(fù)債表觀。資產(chǎn)負(fù)債表觀源自1976年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）一份討論備忘錄《會(huì)計(jì)報(bào)表的概念框架》。其中提出了三種不同的會(huì)計(jì)理念：資產(chǎn)負(fù)債觀（Asset-liability View）、收入費(fèi)用觀（Revenue-expense View）和非環(huán)接觀（Non-articulated View）。
資產(chǎn)負(fù)債表觀的原理是直接從資產(chǎn)和負(fù)債的角度確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)的收益，認(rèn)為收益是企業(yè)期初凈資產(chǎn)和期末凈資產(chǎn)比較的結(jié)果。相比利潤(rùn)表觀，資產(chǎn)負(fù)債觀更加強(qiáng)調(diào)交易實(shí)質(zhì)，要求首先對(duì)每筆交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或其對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。
資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀在具體會(huì)計(jì)處理上的一個(gè)顯著差異就是對(duì)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得的處理。資產(chǎn)負(fù)債表觀下，只要資產(chǎn)或負(fù)債的變化導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加（不包含投資者投入資本和向投資者支付股利），即該項(xiàng)利得已在所有者權(quán)益中確認(rèn)，即使其不并符合收益確認(rèn)原則。利潤(rùn)表觀下，要求在直接確定已實(shí)現(xiàn)的每筆收入和費(fèi)用基礎(chǔ)上根據(jù)配比原則確認(rèn)收益增加。
資產(chǎn)負(fù)債表觀要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)所有符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的資產(chǎn)、負(fù)債（包括利潤(rùn)表觀中無(wú)法確認(rèn)的衍生金融工具、虧損合同、重組義務(wù)、公允價(jià)值變動(dòng)），將所有不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的資產(chǎn)、負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中剔除或者通過(guò)資產(chǎn)減值抵減資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)在所得稅會(huì)計(jì)處理方法上采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
就是在這種基本理念的變化中，產(chǎn)生了我們要討論的其他綜合收益，即已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得或損失。因此，其他綜合收益的理論基礎(chǔ)是資產(chǎn)負(fù)債表觀。
資產(chǎn)負(fù)債表觀下，凈資產(chǎn)的變動(dòng)可以劃分為如下結(jié)構(gòu)：
可見(jiàn)，其他綜合收益先天上就與損益、權(quán)益性交易有本質(zhì)上的區(qū)別，是因確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的變動(dòng)而同時(shí)確認(rèn)的不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定損益確認(rèn)條件的利得或損失。
由于其他綜合收益具有利得或損失的性質(zhì)，且在未來(lái)符合條件時(shí)通?？梢赞D(zhuǎn)回（或稱(chēng)重分類(lèi)）至損益，因此其他綜合收益與損益一起構(gòu)成了綜合收益。
盡管理論上可以區(qū)分損益和其他綜合收益，但在實(shí)務(wù)中卻沒(méi)有區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)?？梢杂袃煞N方法區(qū)分損益和其他綜合收益。一種方法是先定義“損益”的具體標(biāo)準(zhǔn)，不符合損益確認(rèn)條件的利得或損失歸類(lèi)于其他綜合收益。另一種方法是先定義“其他綜合收益”的具體標(biāo)準(zhǔn)，將不符合其他綜合收益標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目歸類(lèi)到“損益”中去。
2013年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了討論稿《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的復(fù)核》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為《概念框架（討論稿）》），就編制、列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表基本概念問(wèn)題向全球征求意見(jiàn)。在《概念框架（討論稿）》第八部分，IASB對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告和其他綜合收益有關(guān)理論進(jìn)行了探討。對(duì)于理論界和實(shí)務(wù)界普遍關(guān)心的一些問(wèn)題，如損益與其他綜合收益的關(guān)系和區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)、其他綜合收益的類(lèi)別和重分類(lèi)原則等進(jìn)行深入的研究，并產(chǎn)生了創(chuàng)新性成果。
IASB認(rèn)為，其他綜合收益可分為銜接項(xiàng)目[銜接項(xiàng)目是指對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，為了能分別最好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，在資產(chǎn)負(fù)債表中使用的計(jì)量方法和在損益表中使用的計(jì)量方法不同，兩種不同計(jì)量方法產(chǎn)生的差異將在其他綜合收益中作為銜接項(xiàng)目列示]、錯(cuò)配的重新計(jì)量項(xiàng)目[錯(cuò)配的重新計(jì)量項(xiàng)目是指組合中的一個(gè)項(xiàng)目按公允價(jià)值（或其他現(xiàn)行價(jià)值）計(jì)量，而與其相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目在后續(xù)期間才得以確認(rèn)或重新計(jì)量。例如，對(duì)與未來(lái)存貨銷(xiāo)售有關(guān)的有效現(xiàn)金流量套期，當(dāng)企業(yè)確認(rèn)了存貨銷(xiāo)售收入時(shí)，原本在其他綜合收益中列示的套期工具累計(jì)利得或損失應(yīng)被重分類(lèi)為損益]和過(guò)渡性重新計(jì)量項(xiàng)目[過(guò)渡性重新計(jì)量項(xiàng)目具有以下三個(gè)特征：資產(chǎn)或負(fù)債具有長(zhǎng)期性，重新計(jì)量在資產(chǎn)或負(fù)債持有期間發(fā)生顯著變動(dòng)，將重新計(jì)量反映于其他綜合收益中有助于提高信息相關(guān)性及可理解性。例如設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的重新計(jì)量]三種類(lèi)別。
IASB認(rèn)為，盡管使用一些特征或者因素作為定義“損益”的基礎(chǔ)有助于分析損益和其他綜合收益的可能差別，但在定義哪些項(xiàng)目應(yīng)包括在“損益”中時(shí)，沒(méi)有一個(gè)屬性或者因素能夠獨(dú)立地使用（詳見(jiàn)表3.2）。從實(shí)務(wù)操作和理論意義兩個(gè)層面來(lái)看，哪一個(gè)單一屬性均無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分哪些項(xiàng)目應(yīng)計(jì)入損益，哪些項(xiàng)目應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。因此IASB首先指定應(yīng)在其他綜合收益中確認(rèn)的項(xiàng)目，而剩余的綜合收益項(xiàng)目自然確認(rèn)在損益中。也就是將損益視為一種“默認(rèn)的類(lèi)別”（default category），不進(jìn)行明確的定義。
在此基礎(chǔ)上，IASB提出了其他綜合收益重分類(lèi)的兩種途徑：窄口徑法和寬口徑法。窄口徑法和寬口徑法差別見(jiàn)下表：
窄口徑法之下，其他綜合收益的內(nèi)容僅包括銜接項(xiàng)目與錯(cuò)配的重新計(jì)量項(xiàng)目，而寬口徑法則涵蓋了銜接項(xiàng)目、錯(cuò)配的重新計(jì)量項(xiàng)目、過(guò)渡性重新計(jì)量項(xiàng)目三個(gè)類(lèi)別。窄口徑法默認(rèn)重分類(lèi)能夠提供有用的信息，規(guī)定當(dāng)重分類(lèi)不能夠提供更為有用的信息時(shí)，相關(guān)項(xiàng)目不能初始確認(rèn)為其他綜合收益。所以在其他綜合收益中確認(rèn)的全部項(xiàng)目必須重分類(lèi)至損益。寬口徑法規(guī)定，對(duì)所有在其他綜合收益中確認(rèn)的項(xiàng)目，當(dāng)且僅當(dāng)重分類(lèi)能夠提供相關(guān)信息時(shí)，相關(guān)的項(xiàng)目才被重分類(lèi)至損益，即非全部重分類(lèi)。從最終國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)于其他綜合收益相關(guān)規(guī)定的修訂看，IASB最終選擇了寬口徑法。
盡管IASB在其他綜合收益理論探討方面取得了新的成果，但可惜并未深入探討損益和其他綜合收益的定義以及損益與其他綜合收益、權(quán)益性交易的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，也沒(méi)有合理解釋其他綜合收益重分類(lèi)原則的內(nèi)在矛盾，因此其他綜合收益的理論基礎(chǔ)仍然存在缺陷，有待理論界和實(shí)務(wù)界進(jìn)一步研究探討。
3.2 其他綜合收益概念的辨析
從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其他綜合收益的定義看，兩者基本相同，都體現(xiàn)出三重含義：
（1） 其他綜合收益是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不能在損益中確認(rèn)的項(xiàng)目；
（2） 該項(xiàng)目屬于利得或損失；
（3） 該項(xiàng)目金額應(yīng)扣除所得稅的影響。
這三重含義概括了其他綜合收益的一些基本特征，不過(guò)這仍然不足以解決準(zhǔn)則使用者的困惑。其他綜合收益究竟是什么？其他綜合收益是否就是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失？其他綜合收益與權(quán)益性交易的結(jié)果有什么區(qū)別？?jī)H從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義中，難以找到答案。
基本準(zhǔn)則是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的靈魂，因此探討其他綜合收益的內(nèi)涵，需要從基本準(zhǔn)則入手。在基本準(zhǔn)則中雖然見(jiàn)不到其他綜合收益和綜合收益的術(shù)語(yǔ)，但對(duì)于直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失已經(jīng)做出了明確的定義，即指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。這一定義實(shí)際上包含了5層含義：
（1） 該類(lèi)交易或事項(xiàng)將導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)；
（2） 該交易或事項(xiàng)形成了利得或損失；
（3） 不包括計(jì)入當(dāng)期損益的交易或事項(xiàng)；
（4） 不包括所有者投入資本或視同投入資本的交易或事項(xiàng)；
（5） 不包括向所有者分配利潤(rùn)的事項(xiàng)。
由上述對(duì)其他綜合收益定義的分析可知，其他綜合收益屬于利得或損失，而且確認(rèn)時(shí)直接計(jì)入所有者權(quán)益，因此我們可以確認(rèn)，基本準(zhǔn)則中的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失就是其他綜合收益，兩者從概念內(nèi)涵、外延以及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是完全相同的。
根據(jù)前述對(duì)其他綜合收益理論基礎(chǔ)的探討以及對(duì)其他綜合收益概念的辨析，本文嘗試為其他綜合收益提出一個(gè)更便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者理解和操作的定義：
其他綜合收益，是指由企業(yè)與非本企業(yè)股權(quán)持有者（非業(yè)主）之間的交易或事項(xiàng)形成的，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定直接計(jì)入所有者權(quán)益的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得或損失項(xiàng)目（在利潤(rùn)表中列報(bào)的金額應(yīng)為其他綜合收益項(xiàng)目的發(fā)生金額, 扣減轉(zhuǎn)出至損益金額以及調(diào)整與該項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響后的凈額）。
在這個(gè)定義中排除了企業(yè)與企業(yè)股權(quán)持有者之間發(fā)生的交易或事項(xiàng)，是因?yàn)椋?/p>
（1）這里的企業(yè)股權(quán)持有者并非泛指企業(yè)的股東，而是指在交易中以企業(yè)所有者身份出現(xiàn)的一方，不包括企業(yè)與股東之間基于市場(chǎng)原則的互惠交易，例如，如果企業(yè)的股東是期貨公司，則企業(yè)與其股東之間按照期貨市場(chǎng)的統(tǒng)一規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)簽署的用于現(xiàn)金流量套期的期貨合同，與其股東身份無(wú)關(guān)，因此不屬于與股東之間發(fā)生的交易。
（2）企業(yè)與以企業(yè)股權(quán)持有者身份出現(xiàn)的一方之間發(fā)生的交易或事項(xiàng)，通常屬于權(quán)益性交易，不符合利得或損失的基本定義。例如，企業(yè)與其股東之間簽署的債務(wù)豁免協(xié)議，通常屬于股東單方面的利益輸送，不符合互惠原則，應(yīng)界定為與以企業(yè)股權(quán)持有者身份出現(xiàn)的一方之間發(fā)生的交易，即權(quán)益性交易。
上述定義中之所以包含“按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定直接計(jì)入所有者權(quán)益的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得或損失項(xiàng)目”，是緣于盡管類(lèi)似交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量也屬于已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得卻計(jì)入損益，因此在定義限定準(zhǔn)則規(guī)定直接計(jì)入權(quán)益的前提條件，避免與例外事項(xiàng)沖突。由此也可進(jìn)一步理解其他綜合收益理論基礎(chǔ)的內(nèi)在不一致性。這種天然的矛盾，只能通過(guò)修正例外事項(xiàng)的方法解決。例如，如果要求將所有資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)全部計(jì)入其他綜合收益即可解決這一問(wèn)題。
3.3 其他綜合收益具體項(xiàng)目認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的確定 3.2.1 對(duì)直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的分析
以下將根據(jù)對(duì)前述基本理念、概念的理解，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定，對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中規(guī)定的53項(xiàng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)[為便于理解，本文作者匯總整理了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中規(guī)定的53項(xiàng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定，列示于本文附錄中]進(jìn)行逐項(xiàng)分析，進(jìn)而明確應(yīng)列入其他綜合收益的具體項(xiàng)目以及相關(guān)項(xiàng)目的后續(xù)會(huì)計(jì)處理。
由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)明確了大部分其他綜合收益具體項(xiàng)目，本文將53項(xiàng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易和事項(xiàng)分為“直接計(jì)入資本公積”、“直接計(jì)入其他綜合收益”、“直接計(jì)入留存收益”、“直接計(jì)入其他權(quán)益項(xiàng)目”四個(gè)類(lèi)別分別討論。
1.直接計(jì)入資本公積
（1）同一控制下企業(yè)合并對(duì)資本公積的影響數(shù)
中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的同一控制下企業(yè)合并，從最終控股股東的角度來(lái)看，只是基于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資源整合，從合并方來(lái)看視同為與最終控股股東之間的一項(xiàng)非互惠交易，雖然也按照市場(chǎng)原則定價(jià)支付了交易對(duì)價(jià)，那也只是基于證券市場(chǎng)的公平原則的處理，僅僅是一種制度安排，不代表其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益結(jié)合法，將支付對(duì)價(jià)與取得被合并方合并日凈資產(chǎn)的相應(yīng)份額之間的差額沖減資本公積。
可見(jiàn)，同一控制下的企業(yè)合并屬于權(quán)益性交易，不應(yīng)產(chǎn)生損益和商譽(yù)。既然屬于權(quán)益性交易，其對(duì)合并方凈資產(chǎn)的影響就不符合利得或損失的定義，因此不屬于其他綜合收益，即使將來(lái)對(duì)同一控制下企業(yè)合并形成的子公司股權(quán)進(jìn)行處置，也不能將合并時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益的金額轉(zhuǎn)回到損益中。
（2）按照權(quán)益法核算的在被投資單位除綜合收益以外其他權(quán)益變動(dòng)中所享有的份額
這也是目前在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界爭(zhēng)議較大的一項(xiàng)內(nèi)容。按照修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2014版）第十一條規(guī)定：“投資方對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益”，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2014版）應(yīng)用指南又進(jìn)一步明確規(guī)定前述“計(jì)入所有者權(quán)益”是指計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。同時(shí)在該項(xiàng)準(zhǔn)則正文和應(yīng)用指南都明確上述“資本公積——其他資本公積”在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益，部分處置后剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算的則應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其他綜合收益從資本公積中分離出來(lái)，有助于區(qū)分其他綜合收益與資本公積項(xiàng)目，但修訂后上述規(guī)定與權(quán)益性交易的一般處理原則矛盾。既然直接計(jì)入資本公積，就屬于權(quán)益性交易的結(jié)果，而非其他綜合收益。按照權(quán)益性交易通常不能轉(zhuǎn)回的原則，處置時(shí)相關(guān)資本公積不應(yīng)轉(zhuǎn)回，但修訂后的2號(hào)準(zhǔn)則，忽略了這一規(guī)則，導(dǎo)致出現(xiàn)了權(quán)益性交易轉(zhuǎn)回至損益的特例。
根據(jù)前述其他綜合收益、權(quán)益性交易概念的探討，我們看到權(quán)益性交易最顯著的特征就是交易本身是企業(yè)與其股東之間發(fā)生的，而在企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上按照權(quán)益法核算確認(rèn)的對(duì)聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的除綜合收益總額以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)享有的份額，除非該聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的控股股東同時(shí)也是本企業(yè)的控股股東，該項(xiàng)交易通常與企業(yè)的所有股東均無(wú)關(guān)系，該項(xiàng)交易的結(jié)果符合利得或損失的定義，因而也符合其他綜合收益的定義，將其分類(lèi)為其他綜合收益是更加適當(dāng)?shù)模浜筠D(zhuǎn)回至損益也是順理成章的。只是目前既然準(zhǔn)則如此規(guī)定，我們只好將其當(dāng)作一個(gè)權(quán)益性交易轉(zhuǎn)回的例外事項(xiàng)處理。
（3）因子公司的少數(shù)股東增資而稀釋母公司擁有的股權(quán)比例
對(duì)于因子公司的少數(shù)股東增資而稀釋母公司擁有的股權(quán)比例的情況，修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014版）應(yīng)用指南規(guī)定：“按照增資前的母公司股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計(jì)算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”
上述規(guī)定在33號(hào)準(zhǔn)則正文中沒(méi)有找到相同內(nèi)容，比較接近的是33號(hào)準(zhǔn)則第四十九條的規(guī)定：“母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)) ，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”
被少數(shù)股東稀釋股權(quán)一事，從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上看相當(dāng)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)給少數(shù)股東，因此適用上述第四十九條規(guī)定。
（4）公司制改制企業(yè)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增減值的處理
公司制改制企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值可以從以下兩個(gè)方面理解：
①在企業(yè)進(jìn)行公司制改制資產(chǎn)評(píng)估時(shí)，對(duì)股東投入的資產(chǎn)在改制時(shí)點(diǎn)的價(jià)值重新厘定，也相當(dāng)于同時(shí)厘定了股東原投入資本在改制時(shí)點(diǎn)的價(jià)值，因此資產(chǎn)評(píng)估增值屬于股東原投入資本的溢價(jià)；
②企業(yè)由非公司制企業(yè)改制為公司制企業(yè)，盡管從工商登記注冊(cè)上看仍然是原企業(yè)的延續(xù)，但其性質(zhì)已發(fā)生根本的改變，相當(dāng)于原非公司制企業(yè)的終止，而控股股東以原非公司制企業(yè)經(jīng)評(píng)估的凈資產(chǎn)公允價(jià)值重新投資設(shè)立新的公司制企業(yè)，因此評(píng)估增值成為股東投入資本及資本溢價(jià)的一部分。
綜上，無(wú)論從上述哪一方面看，公司制改制企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值都應(yīng)視為原股東的投入資本溢價(jià)，應(yīng)計(jì)入改制企業(yè)的資本公積（資本溢價(jià)），因而屬于權(quán)益性交易，不應(yīng)列入改制企業(yè)的其他綜合收益中。
（5）公司制改制企業(yè)控股股東對(duì)子公司資產(chǎn)評(píng)估增減值的處理
在改制企業(yè)的控股股東層面，由于改制企業(yè)的性質(zhì)變化，相當(dāng)于對(duì)原持有非公司制企業(yè)股權(quán)的處置，之后又投資設(shè)立新的公司制企業(yè)。該項(xiàng)價(jià)值的變動(dòng)屬于利得或損失的定義，但由于控股股東并未喪失對(duì)改制企業(yè)的控制權(quán)，因此按照改制企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資與原賬面價(jià)值之間的差額形成的資本公積，并非控股股東與其自身股東之間發(fā)生的交易,因而屬于已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得，其性質(zhì)類(lèi)似于“按照權(quán)益法核算的在被投資單位除綜合收益以外其他權(quán)益變動(dòng)中所享有的份額”，本應(yīng)列入控股股東的其他綜合收益中，在將來(lái)喪失對(duì)改制企業(yè)控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)回到損益中。不過(guò)由于“按照權(quán)益法核算的在被投資單位除綜合收益以外其他權(quán)益變動(dòng)中所享有的份額”已經(jīng)在新修訂2號(hào)準(zhǔn)則中被界定為權(quán)益性交易，因此公司制改制企業(yè)控股股東對(duì)子公司資產(chǎn)評(píng)估增減值的處理結(jié)果目前也應(yīng)按照可轉(zhuǎn)回的權(quán)益性交易例外事項(xiàng)處理。
（6）授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付
換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，無(wú)論是授予后立即可行權(quán)的還是需要完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的，其結(jié)果都是確認(rèn)成本費(fèi)用和資本公積，區(qū)別只是前者直接計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)），后者是先計(jì)入資本公積（其他資本公積），待行權(quán)時(shí)再?gòu)馁Y本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入資本公積（資本溢價(jià)）。由于其最終對(duì)所有者權(quán)益的影響均為增加資本公積（資本溢價(jià)），已足以表明該事項(xiàng)屬于權(quán)益性交易，不能列入其他綜合收益。
（7）完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付
同（6）。
（8）股份支付交易中結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的特別處理
此項(xiàng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，從結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)兩個(gè)不同角度看，均屬于權(quán)益性交易。
從接受服務(wù)企業(yè)角度看，該項(xiàng)交易實(shí)質(zhì)上是股東給予接受服務(wù)企業(yè)的捐贈(zèng)，接受服務(wù)企業(yè)獲得其股東捐贈(zèng)的股東自身股權(quán)，用于支付接受服務(wù)企業(yè)的職工薪酬，因此接受服務(wù)企業(yè)應(yīng)將該事項(xiàng)確認(rèn)為權(quán)益性交易，按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積（資本溢價(jià)）。
從結(jié)算企業(yè)角度看，該項(xiàng)交易是結(jié)算企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的資本性投入，相當(dāng)于長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的增加，同時(shí)由于結(jié)算企業(yè)系以其自身權(quán)益工具結(jié)算的,按照解釋4號(hào)規(guī)定增加的資本公積(其他資本公積)僅僅是行權(quán)之前的過(guò)度,在行權(quán)日則應(yīng)從資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)入資本公積(資本溢價(jià)),因此屬于結(jié)算企業(yè)發(fā)行權(quán)益工具的行為,是其與股東之間的權(quán)益性交易，不符合其他綜合收益的定義。因此，盡管結(jié)算企業(yè)按照授予日權(quán)益工具公允價(jià)值增加結(jié)算企業(yè)的資本公積（其他資本公積），但該事項(xiàng)仍然屬于權(quán)益性交易，不能在結(jié)算企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)為其他綜合收益，將來(lái)在喪失被投資企業(yè)控制權(quán)或處置被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，也不能轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的投資收益。
（9）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以及其他方式的所有者投入資本
此事項(xiàng)從形式和實(shí)質(zhì)上看，都是投資者投入資本，毫無(wú)疑問(wèn)屬于權(quán)益性交易，不能列入其他綜合收益。
（10）屬于資本性投入的政府專(zhuān)項(xiàng)撥款
由于我國(guó)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的宏觀調(diào)控原則上存在一定的差異，因此財(cái)政部門(mén)關(guān)于財(cái)務(wù)管理方面的法規(guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上還存在著不一致的情況。為避免這種法規(guī)不一致的情況影響會(huì)計(jì)核算，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，政府撥入的投資補(bǔ)助等專(zhuān)項(xiàng)撥款中，國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，屬于資本性投入的性質(zhì)。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》“附錄：會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中 “2711 專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”科目說(shuō)明里也具體規(guī)定此種情況，應(yīng)在符合確認(rèn)條件時(shí)增加“資本公積——資本溢價(jià)”科目。
從上述規(guī)定可見(jiàn)，盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》正文、指南在提到政府資本性投入時(shí)沒(méi)有明確其性質(zhì)，但在科目說(shuō)明中已經(jīng)將其界定為權(quán)益性交易的結(jié)果（資本溢價(jià)），而且顧名思義，既然名為政府資本性投入，就只能理解為是政府以所有者身份對(duì)企業(yè)的投入，自然屬于權(quán)益性交易，也就不屬于其他綜合收益。當(dāng)然，我國(guó)目前尚存在不少類(lèi)似的政府資本性投入事項(xiàng)，這些事項(xiàng)之所以不能確認(rèn)為政府補(bǔ)助，主要是因?yàn)閾芸畈块T(mén)有書(shū)面文件要求計(jì)入資本公積，而事實(shí)上對(duì)這些資本公積，撥款部門(mén)幾乎從未主張過(guò)股東權(quán)利，與政府補(bǔ)助并無(wú)實(shí)質(zhì)上的區(qū)別。這也是目前很多企業(yè)將此類(lèi)政府資本性投入誤列為其他綜合收益的主要原因之一。因此，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該在政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂時(shí)充分考慮這一實(shí)務(wù)問(wèn)題，將這一實(shí)質(zhì)具有收益性質(zhì)的款項(xiàng)從直接計(jì)入所有者權(quán)益事項(xiàng)中剔除出去。
（11）財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款結(jié)余
財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款結(jié)余計(jì)入資本公積，也應(yīng)視同為政府資本性投入處理，原因分析同（10）。
（12）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的所得稅影響
與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)隨同計(jì)入權(quán)益的交易或事項(xiàng)一并按照與交易或事項(xiàng)同樣的原則處理。也就是說(shuō)，直接計(jì)入所有權(quán)益的交易或事項(xiàng)判斷為其他綜合收益的，則相應(yīng)所得稅影響也應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，如果判斷為權(quán)益性交易的，則相應(yīng)所得稅影響應(yīng)計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)）。
是否直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)均應(yīng)考慮當(dāng)期所得稅或遞延所得稅的影響呢？在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正文及指南中均沒(méi)有明確規(guī)定。其實(shí)是否需要扣除所得稅影響，需要從資產(chǎn)負(fù)債表觀下的所得稅會(huì)計(jì)原理出發(fā)。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，通過(guò)比較相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異來(lái)確定是否需要調(diào)整所得稅影響。因此應(yīng)根據(jù)直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債是否形成暫時(shí)性差異判斷是否形成所得稅影響。例如，政府資本性投入計(jì)入資本公積，如果符合稅法規(guī)定的免稅條件，則不存在所得稅影響。
（13）股份回購(gòu)及庫(kù)存股轉(zhuǎn)讓的處理
股份回購(gòu)及庫(kù)存股轉(zhuǎn)讓是典型的權(quán)益性交易，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此也有明確的規(guī)定，此處不再探討。
（14）混合工具的分拆
混合工具是指企業(yè)發(fā)行的包含負(fù)債和權(quán)益成份的非衍生金融工具?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》要求將其分拆為負(fù)債成份和權(quán)益成份兩部分。既然是權(quán)益成份，自然與利得或損失無(wú)關(guān)，應(yīng)屬于權(quán)益性交易。
（15）分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券中認(rèn)股權(quán)的處理
此項(xiàng)與（14）基本相同，也是權(quán)益性交易。區(qū)別在于分離出來(lái)的認(rèn)股權(quán)，應(yīng)先確認(rèn)為資本公積（其他資本公積），到期如持有人沒(méi)有行權(quán)，則將原計(jì)入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）。由此可見(jiàn)，權(quán)益性交易不能轉(zhuǎn)回到損益中，只能在權(quán)益項(xiàng)目?jī)?nèi)部進(jìn)行重分類(lèi)調(diào)整，同時(shí)我們也發(fā)現(xiàn)資本公積（其他資本公積）并非全是其他綜合收益項(xiàng)目，兩者之間并無(wú)必然的聯(lián)系。
（16）購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)形成的價(jià)值差額
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表完全采用主體理論的情況下，少數(shù)股東與母公司均為合并報(bào)告主體的股東，因此與少數(shù)股東之間發(fā)生的交易，也是與合并主體所有者之間的發(fā)生的交易，即權(quán)益性交易。母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。據(jù)此，購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)形成的價(jià)值差額屬于權(quán)益性交易，不應(yīng)列入其他綜合收益，在將來(lái)子公司股權(quán)處置時(shí)，該部分差額也不能轉(zhuǎn)回到損益中。
（17）未喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司股權(quán)的會(huì)計(jì)處理
與購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)形成的價(jià)值差額方向相反，但性質(zhì)相同，均屬于在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面母公司與少數(shù)股東之間的權(quán)益性交易。由于母公司在處置部分股權(quán)之后仍然能夠繼續(xù)控制子公司并將其納入合并范圍，因此處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則，計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)），資本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。該事項(xiàng)不應(yīng)列入其他綜合收益，在將來(lái)將子公司股權(quán)完全處置或喪失子公司控制權(quán)時(shí)，該部分差額也不能轉(zhuǎn)回到損益中。
（18）借殼上市不構(gòu)成企業(yè)合并的處理
借殼上市經(jīng)濟(jì)行為在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010版）中被稱(chēng)之為“反向購(gòu)買(mǎi)”。由于非上市公司在借殼上市過(guò)程中，雖然采用了換股合并的形式，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并非是企業(yè)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的重組，而是上市公司殼資源的交易行為，也可以說(shuō)是上市公司新控股股東與原控股股東之間的權(quán)益性交易。為了區(qū)分具有企業(yè)合并性質(zhì)的反向購(gòu)買(mǎi)和殼資源交易行為，60號(hào)文要求購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)殼資源交易行為按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益，并提出了區(qū)分反向購(gòu)買(mǎi)和殼資源交易行為的主要標(biāo)志是被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。實(shí)務(wù)中對(duì)于業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)理解不同，也造成了相同類(lèi)型的借殼上市行為會(huì)計(jì)處理不一致的情況。對(duì)此中國(guó)證監(jiān)會(huì)在《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（2009年第3期）中提出了一些殼資源交易行為的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)，包括：①非上市公司通過(guò)購(gòu)買(mǎi)“空殼”上市公司實(shí)現(xiàn)借殼上市；②非上市公司借殼上市，“殼公司”中除現(xiàn)金和金融資產(chǎn)外無(wú)其他非貨幣性資產(chǎn)；③上市公司和非上市公司通過(guò)資產(chǎn)置換，置出全部資產(chǎn)負(fù)債，另外增發(fā)股票收購(gòu)非上市公司資產(chǎn)負(fù)債（股權(quán)），非上市公司實(shí)現(xiàn)借殼上市。
孔少鋒（2009）對(duì)借殼上市行為從會(huì)計(jì)處理的角度進(jìn)行了解讀，他認(rèn)為借殼上市行為是一項(xiàng)“反向的資本結(jié)構(gòu)調(diào)整”，也可以理解為是上市公司原股東（包括公眾股東）與重組方之間的一項(xiàng)權(quán)益性交易。
對(duì)反向購(gòu)買(mǎi)不構(gòu)成合并交易的會(huì)計(jì)處理，實(shí)際上我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中僅僅規(guī)定了處理原則，還沒(méi)有更具體的規(guī)定，有待于進(jìn)一步探討。不過(guò)無(wú)論如何，此項(xiàng)交易的性質(zhì)是明確的，即屬于權(quán)益性交易，所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，無(wú)論是影響了資本公積還是留存收益，均不屬于其他綜合收益。
（19）控股股東及其所屬企業(yè)的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免
控股股東及其所屬企業(yè)對(duì)上市公司的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，以及其他形式上并非捐贈(zèng)和債務(wù)豁免但由于關(guān)聯(lián)交易價(jià)格顯失公允導(dǎo)致實(shí)質(zhì)上構(gòu)成捐贈(zèng)的其他經(jīng)濟(jì)行為（包括控股股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補(bǔ)足當(dāng)期利潤(rùn)而支付的現(xiàn)金、承諾承擔(dān)公司上市前未預(yù)計(jì)的稅務(wù)處罰、通過(guò)不公允的關(guān)聯(lián)交易輸送利益等等），都屬于控股股東對(duì)上市公司的單方面利益輸送，即非互惠的交易，因此均屬于權(quán)益性交易，不能列入其他綜合收益，將來(lái)即使相關(guān)資產(chǎn)處置也不能將之轉(zhuǎn)回到損益中。
利用關(guān)聯(lián)交易實(shí)施利益輸送是中國(guó)資本市場(chǎng)經(jīng)久不衰的游戲。為遏制上市公司利用與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的交易操縱利潤(rùn)，2001年12月21日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司曾發(fā)布著名的64號(hào)文，即《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)）。該文件明確要求顯失公允的交易價(jià)格部分不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理，同時(shí)還給出了顯失公允的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)。這是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)則導(dǎo)向時(shí)代的經(jīng)典文件，至今64號(hào)文仍令很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷念并感嘆。
自2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以來(lái)，64號(hào)文不再執(zhí)行。財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)文被《財(cái)政部關(guān)于公布廢止和失效的財(cái)政規(guī)章和規(guī)范性文件目錄（第十批）的決定》（財(cái)政部令第48號(hào)）廢止后，徹底退出歷史舞臺(tái)。
在財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文引入權(quán)益性交易的概念后，要求對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易中不公允的對(duì)價(jià)部分按照權(quán)益性交易的原則處理。原則雖然未變，但如何判斷顯失公允的標(biāo)準(zhǔn)則交給會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷，這導(dǎo)致關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)卷土重來(lái)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)其實(shí)可以采用講解或其他形式明確表達(dá)對(duì)顯失公允標(biāo)準(zhǔn)的意見(jiàn)，這其實(shí)并不違背原則導(dǎo)向的基本理念。針對(duì)一些難以判斷或者容易被操縱利用的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不應(yīng)拘泥于原則導(dǎo)向承諾，有責(zé)任作出具體指導(dǎo)，這在中國(guó)資本市場(chǎng)尚不成熟的當(dāng)今，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量維護(hù)資本市場(chǎng)健康發(fā)展來(lái)說(shuō)，顯得尤為重要。
（20）非控股股東及其子公司捐贈(zèng)和債務(wù)豁免
對(duì)于非控股股東及其子公司捐贈(zèng)和債務(wù)豁免源于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2012〕19號(hào)），與“控股股東及其所屬企業(yè)的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免”性質(zhì)相同，是典型的權(quán)益性交易。該項(xiàng)規(guī)定其實(shí)是應(yīng)對(duì)中國(guó)資本市場(chǎng)愈演愈烈的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)行為的回應(yīng)，是對(duì)財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文的升級(jí)補(bǔ)丁，有效地阻止了一些上市公司利用非控股股東利益輸送虛增利潤(rùn)的企圖。
（21）全資子公司改為分公司差額處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》（財(cái)會(huì)[2015]19號(hào)）規(guī)定：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，原母公司對(duì)該原子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按“解釋7號(hào)”規(guī)定原則將原子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等轉(zhuǎn)入原母公司后形成的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
上述交易看似一項(xiàng)吸收合并或業(yè)務(wù)合并，但由于該項(xiàng)業(yè)務(wù)控制權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不屬于企業(yè)合并，因此比照不構(gòu)成業(yè)務(wù)合并處理原則，按照權(quán)益性交易處理原則，將最終差額計(jì)入資本公積。并且以后期間不再轉(zhuǎn)回至損益。
（22）非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體（個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理）
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2014版）應(yīng)用指南規(guī)定：當(dāng)企業(yè)由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，其對(duì)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌鸩辉偌{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司采用公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)變?nèi)展蕛r(jià)值和原賬面價(jià)值的差額計(jì)入所有者權(quán)益。
這是修訂后2號(hào)準(zhǔn)則參照國(guó)際準(zhǔn)則新增內(nèi)容。這里僅規(guī)定計(jì)入所有者權(quán)益但未明確計(jì)入哪個(gè)權(quán)益具體項(xiàng)目。投資性主體對(duì)于除為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司外的其他子公司可不納入合并范圍，并將這些子公司股權(quán)按照交易性金融資產(chǎn)原則核算，是新修訂2號(hào)準(zhǔn)則的一項(xiàng)特殊規(guī)定。盡管不再合并這些子公司，但并不意味著企業(yè)喪失了控制權(quán)。因此該事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上屬于處置子公司股權(quán)未喪失控制權(quán)，是典型的權(quán)益性交易，因此差額計(jì)入資本公積之后，以后期間不能轉(zhuǎn)回至損益。
（23）非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體（合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理）
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014版）應(yīng)用指南規(guī)定：當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不應(yīng)予以合并，其會(huì)計(jì)處理參照部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)的處理原則:終止確認(rèn)與其他子公司相關(guān)資產(chǎn)(包括商譽(yù))及負(fù)債的賬面價(jià)值，以及其他子公司相關(guān)少數(shù)股東權(quán)益(包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益)的賬面價(jià)值，并按照對(duì)該子公司的投資在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值確認(rèn)一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，同時(shí)將對(duì)該子公司的投資在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值作為處置價(jià)款，其與當(dāng)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該子公司凈資產(chǎn)(資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)商譽(yù)之和，扣除少數(shù)股東權(quán)益)的賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)) ，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
與前述個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理原則相同，明確屬于權(quán)益性交易。
2.直接計(jì)入其他綜合收益
（1）重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)
2014年因《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9 號(hào)——職工薪酬》（2014版）的修訂，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系終于正式確認(rèn)了設(shè)定受益計(jì)劃的存在和相關(guān)會(huì)計(jì)處理，在這方面與國(guó)際準(zhǔn)則完全趨同了。隨之而來(lái)的一項(xiàng)特殊的其他綜合收益項(xiàng)目也出現(xiàn)了，即重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。
修訂后的9號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定：重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認(rèn)的金額。
解釋7號(hào)規(guī)定：“重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在原設(shè)定受益計(jì)劃終止時(shí)應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)將原計(jì)入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤(rùn)。”
該項(xiàng)其他綜合收益在修訂后的30號(hào)準(zhǔn)則中被分類(lèi)為“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”，這是目前中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中列舉的其他綜合收益具體項(xiàng)目中唯一一項(xiàng)不能轉(zhuǎn)回?fù)p益的項(xiàng)目（不考慮對(duì)被投資企業(yè)該項(xiàng)目金額進(jìn)行權(quán)益法核算的影響額以及該項(xiàng)目所得稅影響額）。
（2）按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額
此項(xiàng)其他綜合收益完全是“重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)”的副產(chǎn)品，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的“出身論”樣板。被投資企業(yè)所有者權(quán)益具體項(xiàng)目的變動(dòng)直接影響權(quán)益法核算的投資方相應(yīng)權(quán)益項(xiàng)目，因此被投資企業(yè)不能重分類(lèi)至損益的其他綜合收益，在投資方按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有份額導(dǎo)致其自身其他綜合收益的增加，同樣是不能重分類(lèi)至損益的。
需要說(shuō)明的是，子公司其他綜合收益中以后會(huì)計(jì)期間不能重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，在合并報(bào)表層面直接成為合并財(cái)務(wù)報(bào)表相同性質(zhì)項(xiàng)目的組成部分，不屬于上述其他綜合收益項(xiàng)目（按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額）。
（3）按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額
此項(xiàng)其他綜合收益原理同上。由于被投資企業(yè)的其他綜合收益是可以以后期間重分類(lèi)至損益的項(xiàng)目，則投資方按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有份額導(dǎo)致其自身其他綜合收益的增加，同樣是可以重分類(lèi)至損益的。
需要說(shuō)明的是，子公司其他綜合收益中以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，在合并報(bào)表層面直接成為合并財(cái)務(wù)報(bào)表相同性質(zhì)項(xiàng)目的組成部分，不屬于上述其他綜合收益項(xiàng)目（按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額）。
（4）可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)及轉(zhuǎn)出
此項(xiàng)內(nèi)容是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最為明確的其他綜合收益項(xiàng)目，也是最符合其他綜合收益定義的事項(xiàng)。這里不再探討。
（5）持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)形成的價(jià)值差額及轉(zhuǎn)出
持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整資本公積，是對(duì)企業(yè)違背初始投資意圖的“懲罰性措施”，同時(shí)也是符合可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理的，屬于確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得，應(yīng)列入其他綜合收益，在處置時(shí)轉(zhuǎn)入損益。
（6）現(xiàn)金流量套期、境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期的套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分及轉(zhuǎn)出
此項(xiàng)與可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)一樣，屬于典型的其他綜合收益項(xiàng)目，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此有明確的規(guī)定，因此也無(wú)需探討。
（7）合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中形成的外幣報(bào)表折算差額
外幣報(bào)表折算差額是一個(gè)特殊的所有者權(quán)益報(bào)表項(xiàng)目，也是最早被明確為其他綜合收益項(xiàng)目的計(jì)入所有者權(quán)益事項(xiàng)之一。該事項(xiàng)與企業(yè)所屬的境外經(jīng)營(yíng)實(shí)體有關(guān)，是每年合并、匯總境外經(jīng)營(yíng)實(shí)體報(bào)表產(chǎn)生的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也明確規(guī)定了在處置境外經(jīng)營(yíng)時(shí)，應(yīng)將相關(guān)的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。
（8）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)形成的價(jià)值差額
此項(xiàng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中已經(jīng)明確在處置相關(guān)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。從該事項(xiàng)的性質(zhì)上看，屬于已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失，因而屬于其他綜合收益。
（9）多次交易分步處置子公司股權(quán)直至喪失控制權(quán)各項(xiàng)交易為一攬子交易情形的會(huì)計(jì)處理（合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理）
根據(jù)33號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于一攬子交易的，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。
此項(xiàng)其他綜合收益是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014版）的新規(guī)定，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定列入其他綜合收益，而在30號(hào)準(zhǔn)則其他綜合收益項(xiàng)目列舉中遺漏的項(xiàng)目之一。
（10）多次交易分步處置子公司股權(quán)直至喪失控制權(quán)各項(xiàng)交易為一攬子交易情形的會(huì)計(jì)處理（個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理）
此項(xiàng)其他綜合收益與上述項(xiàng)目?jī)?nèi)容相同，只是適用范圍為個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。這是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2014版）應(yīng)用指南為呼應(yīng)33號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定而補(bǔ)充內(nèi)容，也是30號(hào)準(zhǔn)則其他綜合收益項(xiàng)目列舉中遺漏的項(xiàng)目之一。
3.直接計(jì)入留存收益
（1）同一控制下企業(yè)合并對(duì)留存收益的影響
同1（1）。
（2）因子公司的少數(shù)股東增資而稀釋母公司股權(quán)比例對(duì)留存收益的影響
同1（3）。
（3）股份回購(gòu)及庫(kù)存股轉(zhuǎn)讓的處理對(duì)留存收益的影響
同1（13）
（4）購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)形成的價(jià)值差額對(duì)留存收益的影響
同1（16）。
（5）未喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理對(duì)留存收益的影響
同1（17）。
（6）借殼上市不構(gòu)成企業(yè)合并的處理對(duì)留存收益的影響
同1（18）。
（7）全資子公司改為分公司差額處理對(duì)留存收益的影響
同1（21）。
（8）非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體（合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理）對(duì)留存收益的影響
同1（23）。
（9）合營(yíng)企業(yè)重新分類(lèi)為共同經(jīng)營(yíng)對(duì)留存收益的影響
2014年新制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40 號(hào)一一合營(yíng)安排》規(guī)定：合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益;同時(shí)根據(jù)比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息，確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額所產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)(包括商譽(yù))和負(fù)債。。。。。。確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面金額存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理:
(一)前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先抵減與該投資相關(guān)的商譽(yù)，仍有余額的，再調(diào)增比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益;
(二)前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益。
上述事項(xiàng)本質(zhì)上是會(huì)計(jì)政策變更行為，因此其對(duì)留存收益的調(diào)整是按照會(huì)計(jì)政策變更原則追溯調(diào)整的。
（10）因處置投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法而調(diào)整留存收益（個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表）
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2014版）規(guī)定：“投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整”
在2號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中進(jìn)一步明確該事項(xiàng)應(yīng)調(diào)整留存收益，但并沒(méi)有說(shuō)明這一交易的性質(zhì)。這一規(guī)定經(jīng)常被企業(yè)誤解為屬于直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，而實(shí)際上該事項(xiàng)雖然屬于利得的性質(zhì)，但由于涉及留存收益的調(diào)整，就不可能屬于其他綜合收益。因?yàn)槠渌C合收益是已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得，而留存收益是已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)利得的累積，從其他綜合收益至留存收益沒(méi)有直接的通道（以后會(huì)計(jì)期間不能重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目除外），必須通過(guò)損益，而且僅僅是單向的，不可能從留存收益再轉(zhuǎn)回到其他綜合收益。在該事項(xiàng)中比較明顯的特征是對(duì)原來(lái)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法變更為權(quán)益法核算。因此，該事項(xiàng)既非其他綜合收益也非權(quán)益性交易，而是屬于會(huì)計(jì)政策變更而調(diào)整留存收益。
（11）首次執(zhí)行準(zhǔn)則新舊銜接調(diào)整留存收益
企業(yè)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新舊銜接對(duì)留存收益的調(diào)整，是典型的會(huì)計(jì)政策變更，當(dāng)然不屬于其他綜合收益。
不過(guò)，需要注意的是，在新舊準(zhǔn)則銜接過(guò)程中，原來(lái)的“未確認(rèn)投資損失”被直接調(diào)整到未分配利潤(rùn)，相關(guān)的資不抵債子公司股權(quán)處置時(shí)會(huì)形成一項(xiàng)收益，但按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》(2009年第1期)的要求，此項(xiàng)收益只能計(jì)入權(quán)益，理由是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以前上市公司公布的利潤(rùn)表中并未包含超額虧損部分，執(zhí)行新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)政策變更追溯調(diào)整，不能等同于原來(lái)已經(jīng)計(jì)入過(guò)利潤(rùn)表。簡(jiǎn)單地說(shuō)就是原來(lái)超額虧損在合并利潤(rùn)表中確認(rèn)過(guò)的，轉(zhuǎn)讓超虧子公司時(shí)可以在合并利潤(rùn)表確認(rèn)該部分投資收益，原來(lái)沒(méi)有在合并利潤(rùn)表中確認(rèn)過(guò)超額虧損的，轉(zhuǎn)讓超虧子公司時(shí)只能將轉(zhuǎn)讓差額調(diào)整未分配利潤(rùn)。這并非是一項(xiàng)基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，而是基于監(jiān)管目的的臨時(shí)性措施，因此此項(xiàng)調(diào)整不屬于其他綜合收益，不屬于權(quán)益性交易，也不屬于會(huì)計(jì)政策變更或前期差錯(cuò)更正導(dǎo)致的留存收益調(diào)整，只能視為新舊準(zhǔn)則銜接過(guò)程中的一種特殊情況。
（12）其他會(huì)計(jì)政策變更、前期差錯(cuò)更正調(diào)整留存收益
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定的會(huì)計(jì)政策變更、前期差錯(cuò)更正事項(xiàng)，自然不屬于其他綜合收益，也不屬于權(quán)益性交易，在此不再談?wù)摗?/p>
4.直接計(jì)入其他權(quán)益項(xiàng)目
（1）高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)
這是一項(xiàng)中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中特有的計(jì)入所有者權(quán)益事項(xiàng)。在解釋3號(hào)發(fā)布之前，其會(huì)計(jì)處理規(guī)定幾次變更，最終從負(fù)債項(xiàng)目（專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款）變更為所有者權(quán)益項(xiàng)目（專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備）。這也是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際趨同過(guò)程中的無(wú)奈選擇。
盡管該項(xiàng)目最終被列入所有者權(quán)益，但其實(shí)質(zhì)上仍具有負(fù)債的性質(zhì)，只是與負(fù)債的定義不符。該項(xiàng)目與政府資本性投入事項(xiàng)相似，也是由于國(guó)家的法規(guī)規(guī)定形成的，其性質(zhì)接近利得和損失，但又是來(lái)源于利潤(rùn)表的成本費(fèi)用計(jì)提，使用后也不會(huì)結(jié)轉(zhuǎn)或重分類(lèi)調(diào)整到其他項(xiàng)目，因而不應(yīng)列入其他綜合收益，只能視為一項(xiàng)特殊的權(quán)益性交易結(jié)果。
需要注意的是，專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備具有特殊性質(zhì)且按照國(guó)家規(guī)定專(zhuān)款專(zhuān)用，盡管屬于所有者權(quán)益項(xiàng)目，但股東實(shí)際上無(wú)法享有該部分權(quán)益。因此，在對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)剔除專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備變動(dòng)對(duì)所有者權(quán)益的影響，也就是說(shuō)列入其他綜合收益的享有聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)其他綜合收益相應(yīng)份額，不能包括專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的影響。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的權(quán)益法核算調(diào)整，也應(yīng)按此原則處理。
此外，被投資單位的所有者權(quán)益增減變動(dòng)中，還有一些類(lèi)似專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備性質(zhì)的項(xiàng)目，如某些城市開(kāi)發(fā)區(qū)要求將享受所得稅優(yōu)惠政策而減征的所得稅計(jì)入“盈余公積-國(guó)家扶持基金”、擔(dān)保公司的擔(dān)保扶持基金、撥款單位明確產(chǎn)權(quán)的政府資本性投入形成的國(guó)家獨(dú)享資本公積等具有特殊用途、股東難以真正享有的特殊所有權(quán)益項(xiàng)目，均應(yīng)比照被投資企業(yè)權(quán)益中包含的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備按照相同的原則處理。
（2）發(fā)行費(fèi)用
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（2014版）規(guī)定：與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。增量費(fèi)用，是指企業(yè)不購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。
此項(xiàng)直接計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目是比較常見(jiàn)的，也是頗具爭(zhēng)議的。爭(zhēng)議主要在于直接計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目的交易費(fèi)用的具體范圍。一些上市公司通過(guò)定向發(fā)行股票實(shí)施重大資產(chǎn)重組時(shí)，往往希望將全部交易費(fèi)用都作為發(fā)行費(fèi)用沖減資本公積。劃分此項(xiàng)費(fèi)用分別計(jì)入權(quán)益和計(jì)入損益的范圍，關(guān)鍵在于對(duì)上述“增量費(fèi)用”的理解。
上述直接計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目實(shí)質(zhì)上是投入資本的抵減項(xiàng)，屬于投資者投入資本范疇，因此是當(dāng)然的權(quán)益性交易，以后期間不可能再轉(zhuǎn)回至損益。
（3）所有者投入資本
這是最基本的權(quán)益性交易，無(wú)須贅述。
（4）特殊金融工具在母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（2014版）規(guī)定：子公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為權(quán)益工具列報(bào)的特殊金融工具，在其母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為金融負(fù)債。
上述直接計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目是基于37號(hào)準(zhǔn)則對(duì)金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分原則。類(lèi)似于“明股實(shí)債”的處理，符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。由于該事項(xiàng)是由少數(shù)股東權(quán)益重分類(lèi)為負(fù)債所致，不具備利得或損失的特征，屬于特殊的權(quán)益性交易。
（5）授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃相應(yīng)會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》（財(cái)會(huì)[2015]19號(hào)）規(guī)定：向職工發(fā)行的限制性股票具有回購(gòu)義務(wù)的，應(yīng)在辦理注冊(cè)登記等增資手續(xù)確認(rèn)股本增加時(shí)確認(rèn)回購(gòu)義務(wù)負(fù)債。
該事項(xiàng)涉及資本公積和庫(kù)存股，與投資者投入資本相關(guān)，屬于典型的權(quán)益性交易。
（6）其他權(quán)益工具重分類(lèi)為金融負(fù)債
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（2014版）規(guī)定，一些按照37號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定分類(lèi)為權(quán)益工具的金融工具，在一定條件下，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類(lèi)為金融負(fù)債。重分類(lèi)日權(quán)益工具的賬面價(jià)值和金融負(fù)債的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為權(quán)益（資本公積-資本溢價(jià)）。
上述直接計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目與4（4）相似，也是基于37號(hào)準(zhǔn)則對(duì)金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分原則，屬于特殊的權(quán)益性交易。
（7）金融負(fù)債重分類(lèi)為其他權(quán)益工具
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（2014版）規(guī)定：按照37號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定分類(lèi)為金融負(fù)債的金融工具，符合一定條件時(shí)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類(lèi)為權(quán)益工具，以重分類(lèi)日金融負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量。
上述直接計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目與4（4）方向相反，但性質(zhì)相同，也是基于37號(hào)準(zhǔn)則對(duì)金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分原則，屬于特殊的權(quán)益性交易。
（8）對(duì)企業(yè)股權(quán)持有者的分配
向投資者分配股利，屬于典型的權(quán)益性交易，無(wú)須贅述。
綜上所述，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)定直接計(jì)入所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)中，大致可分為四種類(lèi)型，即直接計(jì)入資本公積、直接計(jì)入其他綜合收益、直接計(jì)入留存收益和其他計(jì)入其他權(quán)益項(xiàng)目。在本文附錄中對(duì)53項(xiàng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的事項(xiàng)逐項(xiàng)列示了其所屬類(lèi)型。
3.2.2 其他綜合收益具體項(xiàng)目的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
通過(guò)對(duì)其他綜合收益理論基礎(chǔ)和概念的探討以及對(duì)53項(xiàng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的事項(xiàng)的逐項(xiàng)分析，我們現(xiàn)在可以大致把握其他綜合收益的主要特征，并初步提出其他綜合收益具體項(xiàng)目的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
通過(guò)前面的探討，本文認(rèn)為：
（1） 其他綜合收益完全等同于“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”。
（2） 可以確定的10項(xiàng)其他綜合收益項(xiàng)目，主要內(nèi)容是來(lái)自相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)或一些暫時(shí)未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。
（3） 目前中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)定的其他綜合收益項(xiàng)目除“重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)的變動(dòng)”及其衍生項(xiàng)目外，未來(lái)期間滿足條件時(shí)均可轉(zhuǎn)回（重分類(lèi)）至損益。
（4） 除“按照權(quán)益法核算的在被投資單位除綜合收益以外其他權(quán)益變動(dòng)中所享有的份額”及其衍生項(xiàng)目外，原則上權(quán)益性交易形成的結(jié)果以后期間不能轉(zhuǎn)回至損益。
基于本文“3.1”提出的其他綜合收益定義，在中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，同時(shí)具備下列特征的直接計(jì)入所有者權(quán)益事項(xiàng)應(yīng)在其他綜合收益項(xiàng)目列報(bào)：
（1）并非企業(yè)與企業(yè)的投資者之間，企業(yè)投資者以其股權(quán)持有者身份達(dá)成的交易，即不屬于權(quán)益性交易；
（2）該事項(xiàng)屬于已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得或損失；
（3）該事項(xiàng)未來(lái)符合條件時(shí)，可以轉(zhuǎn)回（或重分類(lèi)）到損益中（“重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)的變動(dòng)”及其衍生項(xiàng)目除外）；
（4）該事項(xiàng)不屬于直接調(diào)整留存收益的事項(xiàng)。
