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題記：近日多個(gè)朋友在微信群里討論舊城改造中涉及無償建造廉租房、公租房的稅務(wù)處理問題，讓我想起三年前寫過的一篇舊文。該文雖寫于營業(yè)稅時(shí)代，但現(xiàn)在看來仍有一定的價(jià)值，今日推送于公號(hào)，供各位朋友參考。后續(xù)準(zhǔn)備抽空再改寫一個(gè)增值稅版本。
ps--關(guān)于此類問題的處理我認(rèn)為有以下三個(gè)要點(diǎn)需要把握：
一、本案例中無償建造廉租房是取得土地使用權(quán)的條件之一，所謂的“無償”實(shí)質(zhì)是有償，因此在稅務(wù)處理時(shí)不能適用公益捐贈(zèng)的相關(guān)規(guī)定。
二、契稅計(jì)稅依據(jù)的確定沒有視同銷售的問題。契稅計(jì)稅依據(jù)是承受人為取得土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。這里的“支付”是指建造廉租房發(fā)生的實(shí)際支出。
三、盡管無償移交的廉租房在營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅處理時(shí)都需視同銷售，但三個(gè)稅種確定“視同銷售收入”的規(guī)定是不同的－－這即是稅稅差異。
案情簡介：
2010年5月，A房地產(chǎn)開發(fā)公司參與L市國有土地使用權(quán)競拍，取得一宗住宅用地的土地使用權(quán)，該宗地的容積率為4，面積為150000㎡，拍賣成交價(jià)為9億元，當(dāng)月按合同約定辦理了土地交接手續(xù)。該宗地土地使用權(quán)出讓公告及拍賣成交后簽訂的《國有土地使用權(quán)出讓合同》均明確，A公司取得該宗地的土地使用權(quán)，除支付拍賣確認(rèn)的土地價(jià)款外，還須在開發(fā)的住宅項(xiàng)目內(nèi)按開發(fā)住宅總建筑面積的15%配套建設(shè)一批單套面積不超過70㎡的房屋，并于建成后無償移交政府部門，用于補(bǔ)充該市廉租房房源。
2014年3月，該住宅項(xiàng)目竣工備案，開發(fā)的住宅總建筑面積為600000㎡。A公司當(dāng)月將其配套建設(shè)的廉租房1300套（總建筑面積90000㎡）移交政府部門。廉租房包含地價(jià)的建造成本為3570元/㎡。Ｌ市所在省確定的“銷售不動(dòng)產(chǎn)”成本利潤率為20%。
涉稅處理：
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是A公司以其建造的開發(fā)產(chǎn)品（廉租房）抵償其取得該宗地土地使用權(quán)所應(yīng)支付的土地價(jià)款的一部分。即A公司取得該宗土地的使用權(quán)應(yīng)支付的價(jià)款一部分是以現(xiàn)金（拍賣成交價(jià)款）方式支付，一部分是以開發(fā)產(chǎn)品（無償移交廉租房）抵償。基于該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的上述實(shí)質(zhì)，A公司應(yīng)作以下涉稅處理。
一、契稅
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知 》（財(cái)稅〔2004〕134號(hào)）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。以競價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競價(jià)的成交價(jià)格。A公司通過競價(jià)方式取得國有土地使用權(quán)，其支付的全部經(jīng)濟(jì)利益不僅包括以現(xiàn)金支付的９億元，還包括在拍賣時(shí)并未確定具體金額的廉租房建造支出。該兩項(xiàng)支出都是該宗地競價(jià)成交價(jià)格的組成部分，共同構(gòu)成契稅的計(jì)稅價(jià)格。
鑒于廉租房建造支出在A公司取得該宗土地時(shí)尚無法確定具體金額，因此，該項(xiàng)契稅應(yīng)分步申報(bào)繳納。首先，根據(jù)《契稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，A公司應(yīng)于簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》之日起10日內(nèi)，申報(bào)拍賣時(shí)已經(jīng)確定支付的９億元地價(jià)款對(duì)應(yīng)的契稅2700萬元（900000000×3%）。其次，A公司應(yīng)于該項(xiàng)目竣工結(jié)算廉租房建造支出具體金額確定之日起十日內(nèi)，申報(bào)廉租房建設(shè)支出3.213億元（3570×90000）對(duì)應(yīng)的契稅963.9萬元（321300000×3%）。
二、營業(yè)稅
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定， A公司將其建造的開發(fā)產(chǎn)品（廉租房）無償移交（贈(zèng)送）給政府部門應(yīng)視同發(fā)生應(yīng)稅行為申報(bào)繳納“銷售不動(dòng)產(chǎn)”營業(yè)稅。計(jì)稅依據(jù)按照《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定的以下順序確定：
1.按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；
2. 按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；
3. 按下列公式核定：
營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）
A公司該住宅項(xiàng)目中沒有建造與廉租房相同類型的開發(fā)產(chǎn)品，也沒有其他納稅人開發(fā)類似廉租房的平均銷售價(jià)格作參考，應(yīng)按組成計(jì)稅價(jià)格確定無償移交廉租房營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。A公司無償移交廉租房應(yīng)申報(bào)繳納營業(yè)稅20292631.58元[3570×90000×(1＋20%）÷(1－5%)×5%]。
三、土地增值稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認(rèn)：
1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；
2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。
A公司應(yīng)在視同銷售確認(rèn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入的同時(shí)，按相同金額確認(rèn)“取得土地使用權(quán)所支付的價(jià)款”，并依法扣除。該住宅項(xiàng)目中沒有建造與廉租房相同類型的開發(fā)產(chǎn)品，廉租房評(píng)估價(jià)值為3.5億元。A公司清算該項(xiàng)目土地增值稅時(shí)，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入3.5億元，同時(shí)增加“取得土地使用權(quán)所支付的價(jià)款”金額3.5億元。
需要注意的是，《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十一條規(guī)定，在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，納稅人實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。因此，A公司在向政府部門移交廉租房時(shí)，須取得政府部門出具的土地出讓金或地價(jià)款支付憑據(jù)，方能將以廉租房抵償?shù)?ldquo;取得土地使用權(quán)所支付的價(jià)款”確認(rèn)并扣除。
四、企業(yè)所得稅
《 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第七條的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序?yàn)椋?/p>
（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價(jià)格確定；
（二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值確定；
（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
A公司應(yīng)在視同銷售確認(rèn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入的同時(shí)，按相同金額確認(rèn)土地成本，并依法扣除。該住宅項(xiàng)目中沒有建造與廉租房相同類型的開發(fā)產(chǎn)品，也沒有其他納稅人開發(fā)類似廉租房的市場公允價(jià)值作參考，應(yīng)按組成計(jì)稅價(jià)格確定無償移交廉租房企業(yè)所得稅視同銷售收入。A公司應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入405852631.58元（3570×90000×(1＋20%）÷(1－5%)）,并按相同金額增加土地成本。與土地增值稅相同的是，該部分土地成本須取得政府部門出具的土地出讓金或地價(jià)款支付憑據(jù)，方能確認(rèn)并扣除。
五、城鎮(zhèn)土地使用稅
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕186號(hào)）規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》 （國稅發(fā)〔2003〕89號(hào)）規(guī)定， 購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計(jì)征城鎮(zhèn)土地使用稅?！敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）規(guī)定，納稅人因房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納稅款的計(jì)算應(yīng)截止到房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末。因此，A公司無償移交廉租房所占用的土地應(yīng)從2010年6月起申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，從2014年4月起停止繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
需要注意的是，A公司建造并無償移交的廉租房單套面積均超過50㎡,不符合《國務(wù)院關(guān)于解決城市低收入家庭住房困難的若干意見》（國發(fā)〔2007〕 24號(hào)）及《廉租住房保障辦法》（建設(shè)部等9部委令第162號(hào)）規(guī)定，不能享受《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔200８〕24號(hào)）規(guī)定的，“可按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅”的免稅待遇。
六、印花稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的規(guī)定》（ 國稅地字〔1988〕25號(hào)）規(guī)定，在簽訂時(shí)無法確定計(jì)稅金額的合同，可先按定額5元貼花，以后結(jié)算時(shí)在按實(shí)際金額計(jì)稅，補(bǔ)貼印花。A公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》時(shí)，可先按５元貼花，廉租房建造支出金額結(jié)算后按取得該項(xiàng)土地使用權(quán)所支付的全部價(jià)款補(bǔ)貼印花；也可先按已確認(rèn)的部分土地價(jià)款9億元貼花，廉租房建造支出金額結(jié)算后補(bǔ)貼該部分印花。
需要注意的是，A公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》是一個(gè)土地使用權(quán)出讓和銷售開發(fā)產(chǎn)品的混合合同，廉租房建造支出還應(yīng)作為銷售開發(fā)產(chǎn)品的價(jià)款貼花。此外，A公司建造并無償移交的廉租房單套面積均超過50㎡, 不能享受《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔200８〕24號(hào)）規(guī)定的，“可按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的印花稅”的免稅待遇。
本文發(fā)表于《中國稅務(wù)報(bào)》2014年8月29日B8版時(shí)有刪改，公號(hào)推送的為完整版。
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