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建筑領(lǐng)域里所謂的資質(zhì)共享是指母公司中標(biāo)的工程，子公司或?qū)O公司進行施工，或者子公司中標(biāo)的工程，其孫公司進行施工的一種經(jīng)濟現(xiàn)象。2016年5月1日之后，建筑企業(yè)實施營改增后，建筑企業(yè)普遍存在的資質(zhì)共享問題的老項目，應(yīng)如何進行賬務(wù)調(diào)整?資質(zhì)共享的新項目應(yīng)如何進行稅務(wù)處理才沒有稅收風(fēng)險？這是建筑企業(yè)普遍關(guān)注的熱點問題。本文主要分析2016年4月30日資質(zhì)共享老項目，在2016年5月1日之后繼續(xù)施工的賬務(wù)調(diào)整，2016年5月1日之后簽訂的資質(zhì)共享新項目的稅收風(fēng)險控制措施。
（一）建筑企業(yè)資質(zhì)共享老項目的賬務(wù)調(diào)整
1、建筑企業(yè)資質(zhì)共享老項目營改增前的賬務(wù)處理
通過實地調(diào)研發(fā)現(xiàn)，2016年4月30日之前，建筑企業(yè)母公司中標(biāo)，子公司施工的項目，在會計核算上都是以子公司作為會計核算主體。也就是說`，母公司只作為項目招投標(biāo)之用，子公司借有母公司的資質(zhì)進行招投標(biāo)，建筑總包合同是母公司與發(fā)包方或業(yè)主簽訂的，工程施工主體是子公司。由于子公司是獨立的法人單位，必須要在子公司注冊地進行獨立納稅，所以，子公司在財務(wù)上必須獨立核算?；谝陨瞎芾砩系囊螅ㄖ髽I(yè)資質(zhì)共享的老項目，在2016年4月30日之前，子公司負責(zé)項目的施工、管理的全過程，在財務(wù)核算上，就出現(xiàn)了整個項目所發(fā)生的成本發(fā)票的抬頭是子公司的名字，而收入票（開給發(fā)包方的建筑業(yè)發(fā)票）上抬頭的名字是母公司的名字（因為資質(zhì)共享項目是總公司與發(fā)包方簽訂的總承包合同，以總公司的名義在工程所在地代開建筑業(yè)發(fā)票）。即子公司進行核算時，出現(xiàn)了收入票是母公司的名字，成本票是子公司的名字。在資金流上，發(fā)包方把工程款劃給總公司，總公司做往來款，然后把工程款撥付給子公司。資質(zhì)共享項目的產(chǎn)值全部是歸屬于負責(zé)施工的子公司。
2、建筑企業(yè)資質(zhì)共享老項目營改增后的賬務(wù)調(diào)整技巧
上面分析的建筑企業(yè)資質(zhì)共享老項目營改增前的賬務(wù)處理方法，在營改增前的營業(yè)稅體制下，是沒有稅收風(fēng)險的，但是，在營改增后就存在一定的稅收風(fēng)險。根據(jù)財稅[2016]36號文件和國家稅務(wù)總局2016年公告第17號文件的規(guī)定，增值稅的納稅地點在建筑企業(yè)的公司注冊地，在工程施工所在地預(yù)繳一定比例的增值稅（一般計稅方法計征增值稅的項目按照2%，簡易計稅方法計征增值稅的項目按照3%在工程施工所在地預(yù)繳）。向主業(yè)開具的增值稅發(fā)票必須回到建筑企業(yè)自身開票系統(tǒng)進行開具，不在施工所在地的地稅局進行代開發(fā)票。
基于以上稅收政策規(guī)定，建筑企業(yè)資質(zhì)共享老項目，在2016年5月1日之后還繼續(xù)施工的情況下，對于該資質(zhì)共享項目，在2016年4月30日之前已經(jīng)完工的部分工程量當(dāng)中，發(fā)包方拖欠子公司（真正負責(zé)施工的子公司）的部分工程款，營改增后支付給總公司，總公司開票增值稅普通發(fā)票給業(yè)主，總公司必須做收入進行會計核算，而發(fā)包方拖欠子公司部分工程款所對應(yīng)的成本，在2016年4月30日之前已經(jīng)發(fā)生，并且成本票開給子公司，在子公司的賬上進行核算。即發(fā)包方拖欠子公司（真正負責(zé)施工的子公司）的部分工程款，如果在總公司核算，則沒有成本票；如果在子公司核算，則子公司沒有收入票。同樣對于該資質(zhì)共享老項目，在2016年5月1日之后繼續(xù)完工的部分工程，如果采用營改增前的賬務(wù)處理方法，也會存在收入票是母公司的名字，成本票是子公司的名字，導(dǎo)致會計核算主體無論是選擇母公司還是子公司，都會陷入財務(wù)核算困境的境況。因此，筆者認為建筑企業(yè)資質(zhì)共享老項目營改增后，應(yīng)按照以下方法進行賬務(wù)調(diào)整核算。
第一，母公司與子公司簽一份分包合同，分包合同額為營改增前發(fā)包方拖欠施工企業(yè)的工程進度款。營改增后，收到發(fā)包方拖欠的工程進度款時，子公司開3%的增值稅普通發(fā)票給母公司，母公司開3%的增值稅普通發(fā)票給發(fā)包方，母公司按照差額征稅的方法，即母公司向發(fā)包方收取得的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額，作為銷售額計算增值稅。
第二，建筑企業(yè)資質(zhì)共享老項目營改增前（2016年4月30日之前），已經(jīng)完工且進行了工程進度結(jié)算，但是發(fā)包方拖欠施工企業(yè)的部分工程進度款于營改增后（2016年5月1日之后）支付的，母公司向發(fā)包方開具3%的增值稅普通發(fā)票所對應(yīng)的收入，必須在母公司進行收入核算。
第三，建筑企業(yè)資質(zhì)共享老項目營改增后（2016年5月1日之后），子公司繼續(xù)施工營改增前留下來（2016年4月301日之后）的部分工程量，子公司必須以母公司的名義作為會計核算主體，即把繼續(xù)承擔(dān)資質(zhì)共享老項目施工任務(wù)的子公司看成是資質(zhì)共享老項目中標(biāo)單位——母公司的一個項目部。將資質(zhì)共享老項目在營改增后的施工中所發(fā)生的所有成本發(fā)票，都開成母公司的名字，在母公司進行成本核算。
[案例分析：某資質(zhì)共享老項目營改前未完工，營改增后繼續(xù)施工的賬務(wù)調(diào)整]
1、案情介紹
甲公司是特級資質(zhì)的母公司，其100%控股的全資子公司乙公司，全部承接甲公司2015年1月中標(biāo)的1億元的工程項目（即甲公司中標(biāo)，全部由乙公司施工），在2016年4月30日之前，乙公司已經(jīng)完工了50%的工程量，乙公司以甲公司的名義與發(fā)包方進行工程進度結(jié)算確認收入或產(chǎn)值5000萬元，收取發(fā)包方工程進度款2000萬元，并向發(fā)包方開具200萬元的建筑服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅發(fā)票。但是發(fā)包方拖欠3000萬元工程進度款，直到2017年8月1日才收到發(fā)包方拖欠的3000萬元工程進度款，甲公司自行開票系統(tǒng)向發(fā)包方開具3000萬元3%的增值稅普通發(fā)票。
2016年5月1日之后，乙公司繼續(xù)施工該老項目在營改增前沒有完工的5000萬元工程量，其中營改增后新發(fā)生的的材料費用3000萬元，人工費用1200萬元，施工機械費用400萬元，期間費用50萬元。具體如下圖所示：
2、營改增后的賬務(wù)調(diào)整核算分析
第一，甲公司與乙公司簽訂一份3000萬元的分包合同，2017年8月1日，甲公司收到發(fā)包方拖欠營改增前的工程進度3000萬元時，甲公司向發(fā)包方開局3000萬元3%的增值稅普通發(fā)票，甲公司進行收入核算。乙公司向甲公司開3000萬元3%的增值稅普通發(fā)票，乙公司在工程施工所在的國稅局依照3%稅率預(yù)交增值稅，甲公司按照總包減分包差額征收增值稅。甲公司的賬務(wù)處理如下（單位為萬元）：
借：銀行存款3000
貸：工程結(jié)算2912.62
應(yīng)交稅費——簡易計稅87.38
甲公司收到乙公司開具的3000萬元普通增值稅發(fā)票，并支付分包人工程款3000萬元時：
借：工程施工——合同成本——分包成本3000
貸：銀行存款3000
同時，
借：應(yīng)交稅費——簡易計稅87.38
貸：工程施工——合同成本87.38
借：主營業(yè)務(wù)成本2912.62
貸：主營業(yè)務(wù)收入2912.62
同時：
借：工程結(jié)算2912.62
貸：工程施工2912.62
第二，2016年5月1日之后，乙公司繼續(xù)施工營改增前留下來（2016年4月301日之后）的5000萬元工程量，乙公司必須以甲公司的名義作為會計核算主體，在營改增后的施工中所發(fā)生的所有成本發(fā)票，都開成甲公司的名字，在甲公司進行成本核算。甲公司的賬務(wù)處理如下（單位為萬元）：
借：工程施工——合同成本——材料費用3000
——合同成本——人工費用1200
——合同成本——機械費用400
工程施工——期間費用50
貸：銀行存款/應(yīng)付賬款/應(yīng)付票據(jù)4650
甲公司與發(fā)包方進行工程最后結(jié)算，假設(shè)甲公司收到發(fā)包方全部工程款：
借：銀行存款5000
貸：工程結(jié)算4854.37
應(yīng)交稅費——簡易計稅145.63
借：主營業(yè)務(wù)成本4650
工程施工——合同毛利204.37
貸：主營業(yè)務(wù)收入4854.37
同時：
借：工程結(jié)算4854.37
貸：工程施工——4650
工程施工——204.37
(二)營改增后資質(zhì)共享項目的財稅法律風(fēng)險及管控
1、營改增后資質(zhì)共享項目存在的財稅法律風(fēng)險
母公司中標(biāo)子公司施工的資質(zhì)共享項目，在營改增后的財稅風(fēng)險主要體現(xiàn)以如下：
（1）母公司中標(biāo)的建筑項目全部轉(zhuǎn)包給子公司施工，從而出現(xiàn)違法分包行為。
轉(zhuǎn)包則指承包人在承包工程后，又將其承包的工程建設(shè)任務(wù)轉(zhuǎn)讓給第三人，轉(zhuǎn)讓人退出承包關(guān)系，受讓人成為承包合同的另一方當(dāng)事人的行為。根據(jù)《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程分包管理辦法》（建設(shè)部第124號令）第12條、13條和《中華人民共和國建筑法》第24條、28條、29條的規(guī)定，禁止將承包的工程進行轉(zhuǎn)包。不履行合同約定，將其承包的全部工程發(fā)包給他人，或者將其承包的全部工程肢解后以分包的名義分別發(fā)包給他人的，屬于轉(zhuǎn)包行為。分包工程發(fā)包人將工程分包后，未在施工現(xiàn)場設(shè)立項目管理機構(gòu)和派駐相應(yīng)人員，并未對該工程的施工活動進行組織管理的，視同轉(zhuǎn)包行為。基于此規(guī)定，常見的轉(zhuǎn)包行為有兩種形式：一種是承包單位將其承包的全部建設(shè)工程轉(zhuǎn)包給別人；另一種是承包單位將其承包的全部建設(shè)工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人即變相的轉(zhuǎn)包。但不論何種形式，都是法律所不允許的，一旦查出，必須承擔(dān)一定的法律責(zé)任。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》(法釋[2004]14號)第4條的規(guī)定,承包人違法轉(zhuǎn)包建設(shè)工程的行為無效。人民法院可以根據(jù)民法通則第134條的規(guī)定，收繳當(dāng)事人已經(jīng)取得的非法所得。
（2）母公司將其中標(biāo)建設(shè)項目中的主體工程分包給子公司進行施工，或者母公司與子公司簽訂分包合同中的分包額超過整個中標(biāo)合同額的50%，從而出現(xiàn)違法分包行為。
分包是指從事工程總承包的單位將所承包的建設(shè)工程的一部分依法發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)的承包單位的行為，該總承包人并不退出承包關(guān)系，其與第三人就第三人完成的工作成果向發(fā)包人承擔(dān)連帶責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國建筑法》（中華人民共和國主席令第46號）第29條、《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程分包管理辦法》（建設(shè)部第124號令）第14條、《建設(shè)工程質(zhì)量管理條例》（國務(wù)院第279號令）第78條的規(guī)定。違法分包，是指下列行為：
（1）總承包單位將建設(shè)工程分包給不具有相應(yīng)資質(zhì)條件的單位的；
（2）建設(shè)工程總承包合同中未有約定，又未經(jīng)建設(shè)單位認可，承包單位將其承包的部分建設(shè)工程交由其他單位完成的；
（3）施工總承包單位將建設(shè)工程主體結(jié)構(gòu)的施工分包給其他單位的；
（4）分包單位將其承包的建設(shè)工程再分包的。
發(fā)生違法分包行為將面臨一定的法律風(fēng)險，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》(法釋[2004]14號)第4條的規(guī)定,承包人違法分包建設(shè)工程的行為無效。人民法院可以根據(jù)民法通則第134條的規(guī)定，收繳當(dāng)事人已經(jīng)取得的非法所得。
（3）母公司將工程轉(zhuǎn)包給子公司不可以在工程所在地差額預(yù)繳增值稅。
國家稅務(wù)總局公告2016年第17號第四條第（一）項規(guī)定：“一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。”基于該稅收政策規(guī)定，總分包企業(yè)要差額計征預(yù)交增值稅的前提條件是，總包方必須跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)。因此，母公司中標(biāo)的建筑項目，母公司不提供建筑服務(wù)，而是將建筑工程全部轉(zhuǎn)包給子公司施工，則母公司在計征增值稅和工程所在地預(yù)繳增值稅時，其銷售額不能扣除分包額，必須全額繳納增值稅。
2、營改增后資質(zhì)共享項目的財稅法律風(fēng)險管控策略
通過以上營改增資質(zhì)共享項目的財稅法律風(fēng)險分析，可知營改增后，如果存在與發(fā)包方簽訂總承包合同的母公司（以下簡稱為：被聯(lián)營方）中標(biāo)，子公司（以下簡稱為：聯(lián)營方）施工的資質(zhì)共享項目，應(yīng)采取合同聯(lián)營策略，具體操作技巧如下：
（1）規(guī)避稅收風(fēng)險的合同簽訂技巧如下：
首先，聯(lián)營方以被聯(lián)營方的名義承接業(yè)務(wù)，以被聯(lián)營方的名義與發(fā)包方簽訂建筑總承包合同。
其次，被聯(lián)營方與聯(lián)營方簽訂分包合同，分包額占整個工程承包額的比例應(yīng)低于50%。《中華人民共和國建筑法》第29條規(guī)定：“建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設(shè)單位認可。施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成。”基于此規(guī)定，建筑企業(yè)總承包方不可以將其承包工程的主體工程分包出去，總承包單位(被聯(lián)營方)給分包方（聯(lián)營方）簽訂的分包合同，分包額低于總承包額的50%。
最后，被聯(lián)營方將總包扣除分包額的工程中含有的材料費、人工費用、機械租賃費分別與聯(lián)營方投資設(shè)立的100%持股的材料公司、勞務(wù)公司和機械租賃公司分別簽訂合同。剩下的部分剛好是被聯(lián)營方從聯(lián)營方提取的管理費用，以上合同必須使用被聯(lián)營方統(tǒng)一版本的合同，所有的合同必須接受被聯(lián)營方法律部或合同管理部的審核后，才能簽訂。
（2）規(guī)避稅收風(fēng)險的實踐操要點：
第一，聯(lián)營方應(yīng)投資設(shè)立100%全資的勞務(wù)公司、材料公司和機械租賃公司。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(中華人民共和國主席令63號)第26條的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益是免企業(yè)所得稅收入。另外根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第512號)第八十三條的規(guī)定，合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益?；诖艘?guī)定，聯(lián)營方從關(guān)聯(lián)企業(yè)分回來的利潤是免企業(yè)所得稅的。
第二，聯(lián)營方以被聯(lián)營方的名義，在項目所在地成立項目部，被聯(lián)營并以被聯(lián)營方的名義設(shè)立聯(lián)營方和被聯(lián)營方共同監(jiān)管的臨時結(jié)算戶。聯(lián)營項目的所有收支都通過該共同監(jiān)管的臨時賬戶結(jié)算，實行收支兩條線管理。
第三，聯(lián)營方和被聯(lián)營方按照稅法規(guī)定，在項目所在地的國稅局，預(yù)交2%的增值稅，被聯(lián)營方開具增值稅發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方，被聯(lián)營方與聯(lián)營方簽訂的分包額部分，聯(lián)營方給被聯(lián)營方開11%的增值稅專用發(fā)票，被聯(lián)營方享受抵扣11%的增值稅進項稅。
第四，被聯(lián)營方與聯(lián)營方投資設(shè)立的100%持股的材料公司、勞務(wù)公司和租賃公司分別簽訂合同后，在四流（或三流）一致的情況下，材料公司、勞務(wù)公司和租賃公司分別給被聯(lián)營方開具17%、3%和17%的增值稅專用發(fā)票，被聯(lián)營方享受抵扣增值稅進項稅。聯(lián)營方從被聯(lián)營方賺去取的利潤通過關(guān)聯(lián)公司與被聯(lián)營方發(fā)生交易行為，在滿足三流（或四流）一致的情況下，從被聯(lián)營方賬上拿出來。
第五，項目部的財務(wù)人員，必須一身兩任，一任代表聯(lián)營方做分包業(yè)務(wù)一塊的會計核算，一任是代表被聯(lián)營方做總包業(yè)務(wù)的會計核算。工程決算后，將代表被聯(lián)營方進行的會計核算賬務(wù)資料全部移交給被聯(lián)營方保管。
第六，在項目所在地必須以被聯(lián)營方的名義設(shè)立項目管理機構(gòu)，在施工現(xiàn)場所設(shè)項目管理機構(gòu)的項目負責(zé)人、技術(shù)負責(zé)人、項目核算負責(zé)人、質(zhì)量管理人員、安全管理人員必須是被聯(lián)營方本單位的人員，否則認定為掛靠行為。
[案例分析：營改增后，某資質(zhì)共享建筑項目合同聯(lián)營實操案例分析]
1、案情介紹
假設(shè)被聯(lián)營方（資質(zhì)高的建筑企業(yè)或母公司）向聯(lián)營方（母公司的子公司）收取2%管理費用，聯(lián)營方聯(lián)系好一項業(yè)務(wù)，以被聯(lián)營方的名義與發(fā)包方（或業(yè)主）簽訂一份2億元（含增值稅）的建筑總承包合同。請分析聯(lián)營方怎樣操作才能從被聯(lián)營方拿出其賺取的利潤？
2、具體操作如下
（1）被聯(lián)營方與聯(lián)營方簽訂0.8億（含增值稅）的專業(yè)分包合同。
（2）被聯(lián)營方與聯(lián)營方的關(guān)聯(lián)企業(yè)材料公司（該材料公司是聯(lián)營方的全資子公司）簽訂0.7億(含增值稅)的采購合同。
（3）被聯(lián)營方與聯(lián)營方的關(guān)聯(lián)企業(yè)勞務(wù)公司（該勞務(wù)公司是聯(lián)營方的全資子公司）簽訂0.3億(含增值稅)的勞務(wù)分包合同。
（4）被聯(lián)營方與聯(lián)營方的關(guān)聯(lián)企業(yè)租賃公司（該租賃公司是聯(lián)營方的全資子公司）簽訂0.1億(含增值稅)的租賃合同。
（5）被聯(lián)營方賬上體現(xiàn)管理費用：0.06億(含增值稅)。
（6）通過以上步驟操作，被聯(lián)營方賬上剛好剩下0.04億元（2億元×2%）。
具體如下圖所示：
