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2018年8月31日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議決定對《中華人民共和國個人所得稅法》作出修改，并決定《個人所得稅法》自2019年1月1日起施行。自此，中國個人所得稅從“分類所得稅制”向“綜合與分類相結合的所得稅制”邁出重要又堅實的一步。新《個人所得稅法》實施在即，如何準確理解其修改內(nèi)容的重要內(nèi)涵、掌握操作實務及把握其未來發(fā)展方向？是當前需要面對的重要問題。
一、修改背景
1、落實黨中央、國務院重要決定。中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會通過的《全面深化改革若干重大問題的決定》中，對深化財稅體制改革要求下稅收改革序列作出安排，指出了增值稅、消費稅、個人所得稅、房地產(chǎn)稅、資源稅、環(huán)境保護稅六大稅種的改革方向，明確要“逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制”。中國共產(chǎn)黨第十九次全國代表大會報告指出，要加快建立現(xiàn)代財政制度，深化稅收制度改革。2018年國務院政府工作報告進一步提出，要改革個人所得稅，“提高個人所得稅起征點，增加子女教育、大病醫(yī)療等專項費用扣除，合理減負，鼓勵人民群眾通過勞動增加收入、邁向富裕”。
2、順應國際減稅制改革浪潮。2008年國際金融危機以來，全球經(jīng)濟始終沒有實現(xiàn)完全的經(jīng)濟復蘇。先是2010年歐洲發(fā)生債務危機，然后2012年新興經(jīng)濟體增長開始放緩，俄羅斯、巴西經(jīng)濟均陷入衰退。在全球跨境資本流動日益頻繁和更加便利化的情況下，歐美日等主要經(jīng)濟體除了實施量化寬松貨幣政策之外，還不斷采取結構性減稅政策，一方面是為了刺激國內(nèi)企業(yè)擴大投資，帶動就業(yè)，同時也為了吸引制造業(yè)等企業(yè)回流，吸引跨國資本流入，以支持國內(nèi)經(jīng)濟重返增長軌道。中國稅制改革，也應適應這股趨勢，進一步維護中國的稅收利益和促進經(jīng)濟進一步增長。
3、個稅改革時機逐漸成熟。稅收法制建設基本健全；金稅三期工程進展順利，數(shù)據(jù)處理分析能力進一步提高，已經(jīng)可以實現(xiàn)與其他政府部門數(shù)據(jù)的有效對接和高效化處理；房地產(chǎn)信息化已經(jīng)實現(xiàn)全國覆蓋，公民財產(chǎn)信息獲得簡便、易得；存款、支付信息網(wǎng)已經(jīng)建成，獲得各項具體扣除信息將變得可行；居民的公民意識、納稅意識進一步蘇醒，納稅光榮、逃稅可恥已漸入人心；包括稅務機關征收隊伍建設、稅收保障措施、稅收司法實踐等在內(nèi)的人才化、制度化配套，已經(jīng)逐漸完備。
4、減輕納稅負擔，讓居民有更多的獲得感。2011年至今納稅起征額7年未變，個人所得稅于2011年稅改后下降，但2012年開始個人所得稅所占比率逐步回升，并還有繼續(xù)升高的趨勢。2007年至2011年，納稅起征額從2000元提高至3500元，2011年至今已逾7年，因此新的個人所得稅法亟待出臺。
二、立法進程
1、2018年6月19日，《個人所得稅法修正案(草案)》提請十三屆全國人大常委會第三次會議審議。
2、2018年6月29日，《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》在中國人大網(wǎng)公布，公開征求意見至2018年7月28日。
3、2018年8月29日，《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》提請十三屆全國人大常委會第五次會議二次審議。
4、2018年8月31日下午，經(jīng)十三屆全國人大常委會第五次會議表決通過。
5、2018年10月1日至2018年12月31日為過渡期政策執(zhí)行以及綜合與分類相結合的個人所得稅制實施準備階段。
6、2019年1月1日起為新《個人所得稅法》全面實施。
三、主要變化
（一）簡并應稅所得項目
舊《個人所得稅法》應稅所得項目為11項，新《個人所得稅法》應稅所得項目為9項。即將舊《個人所得稅法》中的“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”、“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”、“經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其他所得”，增加了“經(jīng)營所得”。至于這里的“經(jīng)營所得”是否就是此前的“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”和“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”的合并簡稱？在新《個人所得稅法實施條例》或國家稅務總局明確前，還不能確定。現(xiàn)在可以確定的是：此前的“經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其他所得”2019年起將不再有效。即：此前“經(jīng)國務院財政部門“以各種文件發(fā)布”確定征稅的其他所得”在新《個人所得稅法》實施后，要不經(jīng)《個人所得稅法實施條例》歸入上述9項所得，要不作為非應稅項目，不再征稅。
（二）調(diào)整和增加扣除項目
舊《個人所得稅法》下，個人取得的所得，可以扣除3500元/月的基本減除費用（符合條件的外籍人士另外附加減除費用1300元/月）、實際繳納的三險一金、依法可以扣除的商業(yè)健康保險、個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險、企業(yè)年金和職業(yè)年金等后的余額，為應個人所得稅納稅所得額。新《個人所得稅法》下，可以扣除的項目調(diào)整為：減除費用從3500元/月調(diào)整為5000元/月（但刪掉了符合條件的外籍人士另外附加減除費用1300元/月的規(guī)定）；實際繳納的三險一金作為“專項扣除”；依法可以扣除的商業(yè)健康保險、個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險、企業(yè)年金和職業(yè)年金，這項不變；增加了包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出的專項附加扣除?？偨Y來講，就是扣除項目多了、金額大了，同等情況下，依據(jù)新《個人所得稅法》的規(guī)定，應可以少繳一定的個人所得稅。
（三）大幅度調(diào)整稅率表
舊《個人所得稅法》下，月工資、薪金所得適用3%至45%的七級超額累進稅率，最低級次月應納稅所得額為不超過1500元，最高級次月應納稅所得額為超過80000元的；個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營年所得適用5%至35%的五級超額累進稅率，最低級次全年應納稅所得額為不超過15000元，最高級次為超過100000元。新《個人所得稅法》下，工資、薪金所得，勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得等四項合并為綜合所得。綜合所得也適用3%至45%的七級超額累進稅率，但級距變了，變?yōu)槟陸{稅所得額，最低級次的年應納稅所得額為不超過36000元；最高級次的年應納稅所得額為超過960000元部分。若簡單地講年應納稅所得額平均至每月，最低級次的36000元除以12月（等于3000元）也是此前月1500元/月的兩倍。但最高級次的960000元平均至每月應為8000元，與舊《個人所得稅法》工資薪金所得月應納稅所得額8000元持平。僅從這點來看，稅率調(diào)整一定可以減輕低收入人群的稅負。另外，對于經(jīng)營所得，新《個人所得稅法》規(guī)定了5%之35%的五級超額累進稅率，最低級次年應納稅所得額為不超過30000元；最高級次的年應納稅所得額為500000元。相比舊《個人所得稅法》個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營年所得適用的稅率，最低級次全年應納稅所得額為不超過15000元，最高級次為超過100000元?？梢钥闯觯喝粜隆秱€人所得稅法》下的“經(jīng)營所得”就是舊《個人所得稅法》下的“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營年所得”的話，新《個人所得稅法》較舊《個人所得稅法》在減輕經(jīng)營所得低收入的經(jīng)營者，原高收入的經(jīng)營者單就稅率變化來講，稅負無變化。
（四）調(diào)整納稅人的分類標準
借鑒國際經(jīng)驗和向國際慣例靠攏，新《個人所得稅法》對個人所得稅納稅人分類標準做了較大調(diào)整。舊《個人所得稅法》下，居民納稅人時在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人，其從中國境內(nèi)和境外取得的所得，都需要在中國繳納個人所得稅。非居民納稅人時在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人，其從中國境內(nèi)取得的所得，才需要在中國繳納個人所得稅。即：舊《個人所得稅法》判斷納稅人身份的標準由兩個：1、是否在中國境內(nèi)有住處。2、無住所在中國境內(nèi)是否居住滿一年。若滿足任何一個，就為中國《個人所得稅法》下的居民納稅人，需要就其從中國境內(nèi)和境外取得的所得，在中國繳納個人所得稅。否則，只需要就從中國境內(nèi)取得的所得在中國繳納個人所得稅。而新《個人所得稅法》對此標準調(diào)整為：1、是否在中國境內(nèi)有住處。2、無住所在中國境內(nèi)是否居住滿183天。其他納稅義務規(guī)定，不變。
（五）增加反避稅條款
舊《個人所得稅法》下，任何對避稅行為進行調(diào)整，缺乏明確、具體的規(guī)定。新《個人所得稅法》下，借鑒《企業(yè)所得稅法》的相關規(guī)定和結合國際個人所得稅反避稅的經(jīng)驗，增加了第八條規(guī)定。即：增加了對關聯(lián)交易、受控外國企業(yè)、一般反避稅條款等內(nèi)容。具體內(nèi)容如下：個人與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關聯(lián)方應納稅額，且無正當理由；居民個人控制的，或者居民個人和居民企業(yè)共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應當歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配；個人實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當稅收利益。若納稅人有上述三種情形，稅務機關可以按照規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并依法加收利息。具體加收多少利息？個人理解：應與《企業(yè)所得稅法》的相關規(guī)定相同，即：按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。但一切以新《個人所得稅法實施條例》的相關規(guī)定為準。
（六）增加了匯算清繳條款
新《個人所得稅法》下，有兩個匯算清繳規(guī)定：1、居民個人取得綜合所得，按年計算個人所得稅；有扣繳義務人的，由扣繳義務人按月或者按次預扣預繳稅款；需要辦理匯算清繳的，應當在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)辦理匯算清繳。2、納稅人取得經(jīng)營所得，按年計算個人所得稅，由納稅人在月度或者季度終了后十五日內(nèi)向稅務機關報送納稅申報表，并預繳稅款；在取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳。舊《個人所得稅法》下，只有“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得應納的稅款，按年計算，分月預繳，由納稅義務人在次月十五日內(nèi)預繳，年度終了后三個月內(nèi)匯算清繳，多退少補。對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得應納的稅款，按年計算，由納稅義務人在年度終了后三十日內(nèi)繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。納稅義務人在一年內(nèi)分次取得承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得的，應當在取得每次所得后的十五日內(nèi)預繳，年度終了后三個月內(nèi)匯算清繳，多退少補。”的規(guī)定，類似新《個人所得稅法》下的經(jīng)營所得匯算清繳?？梢钥闯觯隆秱€人所得稅法》增加了對居民個人取得綜合所得進行匯算清繳的規(guī)定，但期限又規(guī)定在“次年三月一日至六月三十日內(nèi)”。這一規(guī)定，主要考慮到每年二月基本都是農(nóng)歷春節(jié)，財務人員需要應對財務審計、企業(yè)所得稅匯算清繳等繁重工作，又需要和家人歡度春節(jié)。所以才規(guī)定在了次年三月一日至六月三十日內(nèi)辦理匯算清繳。這樣的話，一般企業(yè)在上半年有兩個匯算清繳：1、企業(yè)所得稅匯算清繳；2、綜合所得匯算清繳。
（七）跨部門協(xié)作征稅
1、綜合所得稅制下，綜合所得的專項附加扣除信息，大部分都集中在其他政府部門手里，若想真正將綜合所得專項附加扣除落實到位，必須借助其他政府部門的力量。為此，新《個人所得稅法》規(guī)定，公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關部門應當協(xié)助稅務機關確認納稅人的身份、金融賬戶信息。教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會保障、住房城鄉(xiāng)建設、公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關部門應當向稅務機關提供納稅人子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等專項附加扣除信息。
2、對于不動產(chǎn)轉讓、股權轉讓個人所得稅處理，一直是稅收征管的難點和重點。在此次《個人所得稅法》修改中，增加了“個人轉讓不動產(chǎn)的，稅務機關應當根據(jù)不動產(chǎn)登記等相關信息核驗應繳的個人所得稅，登記機構辦理轉移登記時，應當查驗與該不動產(chǎn)轉讓相關的個人所得稅的完稅憑證。個人轉讓股權辦理變更登記的，市場主體登記機關應當查驗與該股權交易相關的個人所得稅的完稅憑證。”的規(guī)定，將此前無上位法規(guī)定的部門協(xié)作義務落實到了實處。
（八）明確納稅人識別號規(guī)則
新《個人所得稅法》規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。納稅人有中國公民身份號碼的，以中國公民身份號碼為納稅人識別號；納稅人沒有中國公民身份號碼的，由稅務機關賦予其納稅人識別號?？劾U義務人扣繳稅款時，納稅人應當向扣繳義務人提供納稅人識別號。并規(guī)定，有關部門依法將納稅人、扣繳義務人遵守本法的情況納入信用信息系統(tǒng)，并實施聯(lián)合激勵或者懲戒。以后以納稅人識別號進行終身信用管理，將成為現(xiàn)實，也將深刻地影響廣大納稅人的信用觀念和增強其納稅意識。
