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營改增對房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)土地增值稅的申報繳納產(chǎn)生了較大的影響。這些影響不僅表現(xiàn)在預(yù)征環(huán)節(jié)，也反映在清算環(huán)節(jié)，不僅體現(xiàn)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應(yīng)稅收入的確認(rèn)上，也顯現(xiàn)在扣除項目的協(xié)調(diào)處理上。本文結(jié)合案例提示營改增背景下房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)土地增值稅申報繳納的六類風(fēng)險。
風(fēng)險提示一：土地增值稅和增值稅預(yù)征稅款計征依據(jù)存在稅稅差異
根據(jù)現(xiàn)行政策，納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目土地增值稅和增值稅均實行先預(yù)繳后清算（申報）的征管模式，但土地增值稅和增值稅計算預(yù)繳稅款的計征依據(jù)并不相同，存在稅稅差異?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號，以下簡稱70號公告）規(guī)定，土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局2016年18號公告，以下簡稱18號公告）規(guī)定，納稅人應(yīng)預(yù)繳增值稅=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%，適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。根據(jù)前述規(guī)定，納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目無論是適用一般計稅方法還是簡易計稅方法，其土地增值稅預(yù)征稅款的計征依據(jù)都與增值稅預(yù)繳稅款的計征依據(jù)不同。
例1：A房地產(chǎn)開發(fā)公司自行開發(fā)了 B商業(yè)地產(chǎn)項目，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為 2015 年 3 月 15 日，2016年8月取得未完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入11100萬元。確定土地增值稅預(yù)征稅款的計征依據(jù)。
1.A公司選擇一般計稅方法繳納增值稅
增值稅預(yù)繳稅款計征依據(jù)＝11100÷（1+11%）＝10000萬元
應(yīng)預(yù)繳增值稅＝10000×3%＝300萬元
土地增值稅預(yù)征稅款的計征依據(jù)＝11100－300＝10800萬元
2.A公司選擇簡易計稅方法繳納增值稅
增值稅預(yù)繳稅款計征依據(jù)＝11100÷（1+5%）＝10571.43萬元
應(yīng)預(yù)繳增值稅＝10571.43×3%＝317.15萬元
土地增值稅預(yù)征稅款的計征依據(jù)＝11100－317.15＝10782.85萬元
風(fēng)險提示二：土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)需把握兩個要點
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號，以下簡稱43號文）規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。70號公告進(jìn)一步明確，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。由于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)增值稅差額征稅規(guī)定和預(yù)繳規(guī)定的存在，使得土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)容易出現(xiàn)錯誤。防范此類風(fēng)險需把握以下兩個要點：一是差額征稅情形下土地增值稅應(yīng)稅收入與增值稅不含稅銷售額不一致，存在稅稅差異，土地增值稅應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)按增值稅實際稅率進(jìn)行價稅分離。二是土地增值稅應(yīng)稅收入不包含的增值稅是指納稅人申報的增值稅銷項稅額或應(yīng)納稅額，而非預(yù)繳的增值稅額。
例2：A 房地產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，自行開發(fā)了 B商業(yè)地產(chǎn)項目，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月將B項目中一棟商業(yè)大樓轉(zhuǎn)讓給C公司，收到預(yù)收款5250 萬元，12月辦理交房及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。商業(yè)大樓可售面積占項目總可售面積的50%，項目用地的土地價款及拆遷補(bǔ)償費為2000萬元。
1.A公司選擇一般方式計算繳納增值稅
根據(jù)18號公告以及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅的，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款、拆遷補(bǔ)償費用后的余額計算銷售額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，在發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時申報納稅。
A公司應(yīng)預(yù)繳的增值稅＝5250÷（1+11%）×3%＝141.90萬元
A公司應(yīng)申報的增值稅銷項稅額＝（5250－2000×50%）÷（1+11%）×11%=421.18 萬元
A公司土地增值稅應(yīng)稅收入＝（5250-421.18）＝4828.82萬元
2.A公司選擇簡易計稅方法繳納增值稅
A公司應(yīng)預(yù)繳的增值稅＝5250÷（1+5%）×3%＝150萬元
A公司應(yīng)申報的增值稅應(yīng)納稅額＝5250÷（1+5%）×5%=250萬元
A公司土地增值稅應(yīng)稅收入＝5250-250＝5000萬元
風(fēng)險提示三：允許抵減的增值稅銷項稅額在土地增值稅清算時應(yīng)當(dāng)調(diào)增房地產(chǎn)開發(fā)成本
根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號，以下簡稱22號文）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用一般計稅方法的，因允許從銷售收入中扣減土地價款、拆遷補(bǔ)償費等而允許抵減的銷項稅額應(yīng)當(dāng)貸記“開發(fā)成本”科目，即適用一般計稅方法允許抵減的增值稅銷項稅額會計上作沖減“開發(fā)成本”處理。
根據(jù)70號公告規(guī)定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額，即土地增值稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)按照增值稅實際稅率進(jìn)行價稅分離。由于銷項稅額在計算時已扣除土地價款、拆遷補(bǔ)償費等，即依據(jù)18號公告和140號文件計算的銷項稅額已經(jīng)抵減了允許抵減的銷項稅額，故土地增值稅確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應(yīng)稅收入中包含允許抵減的銷項稅額。
綜上，納稅人自行開發(fā)房地產(chǎn)項目并適用增值稅一般計稅方法的，因從轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入中扣減土地價款、拆遷補(bǔ)償費等而允許抵減的增值稅銷項稅額會計上沖減房地產(chǎn)開發(fā)成本，而土地增值稅則確認(rèn)為應(yīng)稅收入，產(chǎn)生稅會差異。盡管土地增值稅的增值額是依據(jù)稅法規(guī)定計算的增值額而非會計上核算的增值額，但土地增值稅清算時允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)成本仍然是以會計上核算的房地產(chǎn)開發(fā)成本為基礎(chǔ)確定的，而根據(jù)現(xiàn)行土地增值稅規(guī)定，實際發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本允許在土地增值稅清算時扣除。故土地增值稅清算時，由于確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應(yīng)稅收入已包含允許抵減的增值稅銷項稅額，而會計上對允許抵減的增值稅銷項稅額又作了沖減房地產(chǎn)開發(fā)成本處理，則清算時應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房地產(chǎn)開發(fā)成本，否則將導(dǎo)致該允許抵減的增值稅銷項稅額被重復(fù)確認(rèn)，造成土地增值稅多繳。
例3： A 房地產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）自行開發(fā)了 B商業(yè)地產(chǎn)項目，施工許可證注明的開工日期是 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月轉(zhuǎn)讓給C公司其中一棟商業(yè)大樓，收到預(yù)收款5250 萬元，同月辦理交房及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。商業(yè)大樓可售面積占項目總可售面積的50%，項目用地的土地價款為2000萬元。A公司選擇一般方式計稅。
A公司申報的增值稅銷項稅額＝（5250－2000×50%）÷（1+11%）×11%=421.17 萬元
A公司因扣減土地價款而抵減的增值稅銷項稅額＝（2000×50%）÷（1+11%）×11% ＝99.10萬元
A公司土地增值稅應(yīng)稅收入＝5250－421.17＝4828.83萬元
會計分錄：
1.收到轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入
借：銀行存款 5250萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4729.73萬元〔5250÷（1+11%）〕
貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 520.27萬元
2.取得合法憑據(jù)計算可以抵減的銷項稅額
借：應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減） 99.10萬元
貸：開發(fā)成本 99.10萬元
會計上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入為4729.73萬元，允許抵扣的銷項稅額沖減開發(fā)成本99.10萬元。清算時，土地增值稅確認(rèn)的應(yīng)稅收入為4828.83萬元，已包含允許抵減的銷項稅額99.10萬元。如果“房地產(chǎn)開發(fā)成本”按會計口徑計算將導(dǎo)致允許抵減的增值稅銷項稅額重復(fù)確認(rèn)。故清算時應(yīng)當(dāng)按抵減的銷項稅額調(diào)增“房地產(chǎn)開發(fā)成本”99.10萬元。
風(fēng)險提示四:不得抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)區(qū)分情況記入相關(guān)扣除項目
43號文規(guī)定增值稅進(jìn)項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。22號文規(guī)定一般納稅人不得抵扣的進(jìn)項稅額借記相關(guān)成本費用或資產(chǎn)科目，即不得抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)增加相關(guān)成本、費用或調(diào)增資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》等規(guī)定，因管理不善造成購進(jìn)貨物、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)不得抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)記入“管理費用”；因自然災(zāi)害、意外事故、違反法律法規(guī)被依法沒收、銷毀、拆除等造成貨物、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等不得抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)記入“營業(yè)外支出”。如前所述，房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)土地增值稅成本、費用項目的劃分以會計上的劃分為基礎(chǔ)確定，現(xiàn)行土地增值稅規(guī)定中也未對不得抵扣進(jìn)項稅額的劃分作出特殊規(guī)定，故納稅人自行開發(fā)房地產(chǎn)項目不得抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計規(guī)定區(qū)分情況分別確認(rèn)為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”、“房地產(chǎn)開發(fā)成本”、“房地產(chǎn)開發(fā)費用”和“營業(yè)外支出”。其中計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”、“房地產(chǎn)開發(fā)成本”的依法加計扣除；計入“房地產(chǎn)開發(fā)費用”的依法計算扣除；計入“營業(yè)外支出””的因不屬于可以扣除的項目，在清算時不得扣除。
風(fēng)險提示五：警惕印花稅扣除錯誤
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅記入“管理費用”作為“房地產(chǎn)開發(fā)費用”計算扣除。22號文規(guī)定，全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費。根據(jù)前述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2016年12月3日之后繳納的與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的印花稅不再通過“管理費用”科目而通過“稅金及附加”科目核算，導(dǎo)致該部分印花稅無法作為“房地產(chǎn)開發(fā)費用”予以計算扣除，因此，清算時應(yīng)當(dāng)將其作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除。
風(fēng)險提示六：警惕城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加扣除錯誤
70號公告規(guī)定，營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加，凡能夠按清算項目準(zhǔn)確計算的，允許據(jù)實扣除。凡不能按清算項目準(zhǔn)確計算的，則按該清算項目預(yù)繳增值稅時實際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加扣除。根據(jù)18號公告規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅申報是合并納稅期內(nèi)所有房地產(chǎn)開發(fā)項目進(jìn)行的。因此，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不能按清算項目對增值稅的進(jìn)項稅額、銷項稅額、應(yīng)納稅額進(jìn)行區(qū)分，將導(dǎo)致城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加不能按清算項目準(zhǔn)確計算，進(jìn)而無法據(jù)實全額扣除。
（下集預(yù)告：個人所得稅的營改增協(xié)調(diào)）
