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開發(fā)小區(qū)內(nèi)的車位可能在地下，也可能在地上。對(duì)于地下車位，少數(shù)地區(qū)允許辦理獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)登記，多數(shù)地區(qū)不允許。此外，地下人防設(shè)施在非戰(zhàn)時(shí)狀態(tài)，允許合理利用，實(shí)務(wù)中最廣泛的用途就是停車位。關(guān)于車位和人防設(shè)施收入、成本的稅會(huì)問題，歷來爭(zhēng)議很大。本文針對(duì)車位的稅會(huì)問題結(jié)合兩則案例作簡(jiǎn)要分析。
案例一、對(duì)外出租的人防設(shè)施，人防建筑能否計(jì)入開發(fā)成本？
基本案情：
本稅務(wù)師事務(wù)所接受某房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下稱甲公司）委托辦理土地增值稅清算，就地下人防工程能否作為成本扣除問題與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生分歧，具體內(nèi)容如下：
甲公司項(xiàng)目分A、B、C三個(gè)區(qū)地塊，地下人防工程在B區(qū)。B區(qū)地上13層，地下一層，其中地下室有鍋爐房、換熱站、配電室、水泵房、消防水池、人防設(shè)施等。其中地下人防6569.95平方米。地上5-13層住宅全部出售。地上1-4層為商業(yè)樓，已經(jīng)轉(zhuǎn)為公司自有資產(chǎn)，全部對(duì)外出租。
甲公司將地下人防工程出租給住宅業(yè)主和商鋪?zhàn)鈶?，每個(gè)車位每年租金5000元，按年收取。甲公司將人防工程成本計(jì)入B區(qū)開發(fā)成本，并在B區(qū)住宅和商鋪之間分?jǐn)?。稅?wù)人員在審核土地增值稅清算報(bào)告時(shí)，認(rèn)為該公司改變了地下人防的用途，將地下人防工程成本從總成本中扣除。
我們認(rèn)為甲公司應(yīng)將人防設(shè)施在A、B、C三個(gè)項(xiàng)目之間分?jǐn)?，在?jì)算土地增值稅時(shí)允許作為開發(fā)成本扣除。理由如下：
（1）甲公司已取得XX市（各區(qū)、縣）人民防空辦公室下發(fā)的《人防工程所有權(quán)確認(rèn)書》；
（2）《XX市人民防空建設(shè)平戰(zhàn)結(jié)合管理規(guī)定》第三十條規(guī)定：“單位自建的或個(gè)體承包使用的人防工程，平時(shí)可由單位或承包者管理和使用，戰(zhàn)爭(zhēng)或?yàn)?zāi)害來臨時(shí)，由人防部門統(tǒng)一安排使用。”
（3）在XX市人防工程質(zhì)量監(jiān)督站給該公司出具的“人防工程質(zhì)量監(jiān)督報(bào)告書”中，標(biāo)明除戰(zhàn)時(shí)用途外，平時(shí)用途為汽車庫、物質(zhì)庫。
（4）人防辦按X價(jià)發(fā)【2011】5號(hào)文件“關(guān)于重新核定結(jié)建人防工程使用費(fèi)指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)的通知”進(jìn)行收費(fèi)。
以上可以說明甲公司可以使用地下人防工程（包括自用或出租）， 但稅務(wù)人員認(rèn)為，只要甲公司使用了地下人防，不管有無收益或收益大小，就屬于改變用途，其成本就不予在總成本中列支。
案例二、各類型車位收入成本如何進(jìn)行稅會(huì)處理？
基本案情：
某房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下稱乙公司）建設(shè)的小區(qū)內(nèi)即有地上車位，又有地下車位，地下車位分為人防設(shè)施改建車位與非人防車位。對(duì)于非人防車位，又可區(qū)分為兩類：一類地下車位通過補(bǔ)交土地出讓金，允許辦理獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)登記，另一類地下車位不能辦理獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)登記，對(duì)于有獨(dú)立產(chǎn)權(quán)的車位直接對(duì)外出售，無獨(dú)立產(chǎn)權(quán)的車位對(duì)外出租。
對(duì)于非人防車位的稅會(huì)處理，乙公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)理解不同。乙公司認(rèn)為，在土地增值稅清算和企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，地下非人防車位凡可辦理獨(dú)立產(chǎn)權(quán)登記的車位視同開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行稅會(huì)處理，無獨(dú)立產(chǎn)權(quán)非人防車位作為公共配套設(shè)施計(jì)入開發(fā)成本。稅務(wù)人員認(rèn)為，不能辦理獨(dú)立產(chǎn)權(quán)的車位必須預(yù)留成本，即使對(duì)外出租，也不能折舊或攤銷，只能待乙公司對(duì)外出售車位時(shí)方可扣除。
乙公司困惑：無獨(dú)立產(chǎn)權(quán)的地下車位，是無法出售的，如果既不能計(jì)入開發(fā)成本，又不能折舊或攤銷，意味著成本將永遠(yuǎn)不能抵扣。
案例解析 一、開發(fā)產(chǎn)品與基礎(chǔ)設(shè)施、配套設(shè)施的界定
開發(fā)區(qū)內(nèi)的土地及地上建筑物（含附著物），分為兩部分，凡能夠辦理獨(dú)立產(chǎn)權(quán)登記的，按開發(fā)產(chǎn)品處理，凡不能辦理獨(dú)立產(chǎn)權(quán)登記的，均屬于基礎(chǔ)設(shè)施或公共配套設(shè)施，其所有權(quán)屬于全體業(yè)主。
基礎(chǔ)設(shè)施包括開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)道路、景觀、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等。
配套設(shè)施，也稱公共配套設(shè)施，是指在開發(fā)小區(qū)內(nèi)發(fā)生，可計(jì)入商品房開發(fā)成本的不能有償轉(zhuǎn)讓的相關(guān)物業(yè)，如鍋爐房、水塔、居委會(huì)、派出所、會(huì)所、文體場(chǎng)館、幼托、消防、自行車棚、公廁等設(shè)施支出。此外，對(duì)于具有獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)登記，但建成后必須無償移交給政府部門的物業(yè)，也應(yīng)作為公共配套設(shè)施處理。
二、基礎(chǔ)設(shè)施、配套設(shè)施收入和成本的稅會(huì)處理
基礎(chǔ)設(shè)施和配套設(shè)施，其所有權(quán)屬于全體業(yè)主，基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和配套設(shè)施費(fèi)屬于與建造開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的必要支出，應(yīng)計(jì)入開發(fā)成本，按照合理的比例分?jǐn)偟缴唐贩浚ㄖ缚梢詫?duì)外出售且能夠辦理獨(dú)立產(chǎn)權(quán)登記的建筑面積）的成本之中。
為便于理解，假設(shè)開發(fā)區(qū)共建造住宅10萬平方米，每平方米售價(jià)1萬元，合計(jì)出售收入10億元。該開發(fā)區(qū)的土地成本，以及為建造10萬平方米商品房發(fā)生的前期開發(fā)費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用均應(yīng)計(jì)入10萬平方米商品房的成本。若該公司將10萬平方米商品房賣給同一個(gè)業(yè)主，則開發(fā)區(qū)內(nèi)的所有基礎(chǔ)設(shè)施、配套設(shè)施均屬于該業(yè)主所有。10億元商品房銷售收入，已包含基礎(chǔ)設(shè)施、公共配套的銷售收入，只不過基礎(chǔ)設(shè)施、公共配套收入是作為房屋收入的一部分。
實(shí)務(wù)中，開發(fā)公司常常以各種名義將本屬于全體業(yè)主所有的基礎(chǔ)設(shè)施、公共配套單獨(dú)“出售”給少數(shù)業(yè)主，其實(shí)質(zhì)都是變相提高房屋銷售收入。
如同一瓶白酒以1000元的價(jià)格對(duì)外銷售，其銷售收入既包含白酒，也包含包裝物一樣，白酒和包裝物只能作為一項(xiàng)產(chǎn)品出售，而不能對(duì)其拆分。倘若銷售公司對(duì)包裝物另外收取100元，則在進(jìn)行會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理時(shí)，只能認(rèn)定白酒銷售收入1100元，而白酒的成本仍然是原材料、包裝物、制造費(fèi)用之和。銷售公司銷售白酒同時(shí)收取包裝物價(jià)款的行為，只不過是變相提高了白酒售價(jià)。
同樣的道理，如果房地產(chǎn)企業(yè)將地上車位（基礎(chǔ)設(shè)施）、自行車棚（公共設(shè)施）以出售使用費(fèi)名義“轉(zhuǎn)讓”給業(yè)主，只不過是變相提高了商品房的價(jià)格，而不能要求地上車位、自行車棚的收入與其成本配比核算及稅務(wù)處理。
實(shí)務(wù)中還有這樣的例子。某開發(fā)公司將商品房?jī)?nèi)的閣樓、地下室拆分銷售，一幢建筑面積為180平米方的別墅對(duì)外出售時(shí)與業(yè)主簽訂三份合同：房屋建筑面積180平米，單價(jià)3萬元/平米；地下室100平米，轉(zhuǎn)讓70年使用權(quán)，單價(jià)1萬元/平米；頂層閣樓60平米，轉(zhuǎn)讓70年使用權(quán)，單價(jià)8000元/平米。三份合同合計(jì)轉(zhuǎn)讓收入688萬元。眾所周知，閣樓和地下室本屬于別墅的一部分，即便是開發(fā)公司與業(yè)主分別簽訂合同，也只能認(rèn)定180平米的別墅銷售收入為688萬元，銷售單價(jià)為38222元/平米。
還有少數(shù)企業(yè)將精裝修房按照毛坯房、裝飾分別與業(yè)主簽訂銷售合同的，也應(yīng)合并作為精裝修房的銷售收入處理，而不能將毛壞房、裝飾分別進(jìn)行稅會(huì)處理。
三、地上車位的稅會(huì)處理
所謂地上車位，其實(shí)就是開發(fā)區(qū)內(nèi)可用于停放車輛的空余用地，被開發(fā)公司人為巧立名目對(duì)外“轉(zhuǎn)讓”。地上車位本應(yīng)屬于全體業(yè)主所有，卻被開發(fā)公司人為的“轉(zhuǎn)讓”給少數(shù)人，這種行為既是對(duì)“受讓”方的侵權(quán)（本不需要花錢購買），也是對(duì)其他業(yè)主的侵權(quán)（不能再占用）。在進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理時(shí)，不需要將地上車位的收入和成本配比，因?yàn)榈厣宪囄粚儆陂_發(fā)區(qū)內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施，其成本已全部計(jì)入商品房成本之中。地上車位收入應(yīng)直接增加該業(yè)主商品房銷售收入。
在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，地上車位收入應(yīng)作為《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的與銷售不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的“價(jià)外費(fèi)用”，征收營業(yè)稅，同時(shí)按照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定的“與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益”，并入房屋銷售收入總額一并計(jì)算土地增值稅。開發(fā)公司企業(yè)所得稅的計(jì)算與會(huì)計(jì)處理相同。
四、地下非人防車位的稅會(huì)處理
地下非人防車位如果根據(jù)當(dāng)?shù)卣叩囊?guī)定，允許辦理獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)登記證，則應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品（非住宅用房）處理，單獨(dú)核算其收入、成本，并據(jù)此計(jì)算營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。
地下非人防車位如果不能辦理獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)登記，則應(yīng)作為公共配套設(shè)施處理。如前所述，公共配套設(shè)施的產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有，開發(fā)公司既無權(quán)出售，也無權(quán)出租（對(duì)外出租的房產(chǎn)只能是自己擁有所有權(quán)房產(chǎn)或?qū)⒊凶夥慨a(chǎn)再轉(zhuǎn)租，且租賃期不得超過20年），但實(shí)務(wù)中，由于業(yè)主人數(shù)眾多，開發(fā)公司為了實(shí)現(xiàn)利益最大化，通常以銷售若干年使用權(quán)名義“出售”車位。如同地上車位一樣，在進(jìn)行會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理時(shí)，只需就其取得的收入并入業(yè)主房屋銷售收入征收營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅，而不需要將車位的收入與成本單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理。
需要說明的是，如果開發(fā)公司將本屬于全體業(yè)主所有的地上、地下車位對(duì)外出租給非業(yè)主，應(yīng)對(duì)其租賃收入征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，車位成本仍可以在計(jì)算土地增值稅和企業(yè)所得稅稅前扣除。
五、人防車位的稅會(huì)處理
1 人防工程的相關(guān)法律
以下是《中華人民共和國人民防空法》（中華人民共和國第八屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十二次會(huì)議于1996年10月29日修訂通過，自1997年1月1日起施行）的有關(guān)規(guī)定。
1.城市新建民用建筑，應(yīng)當(dāng)按照國家和省有關(guān)規(guī)定修建防空地下室。防空地下室建設(shè)應(yīng)當(dāng)保證戰(zhàn)時(shí)的使用效能和平時(shí)的開發(fā)利用。
2.建設(shè)單位在辦理新建民用建筑計(jì)劃、規(guī)劃審批手續(xù)時(shí)，必須接受縣以上人民政府人民防空主管部門對(duì)防空地下室建設(shè)的審查。
3.市以上人民政府人民防空主管部門會(huì)同有關(guān)部門負(fù)責(zé)人民防空工程建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)審查、質(zhì)量監(jiān)督和竣工驗(yàn)收。
在各省級(jí)人民政府出臺(tái)的人防法實(shí)施辦法中都明確規(guī)定，城市新建民用建筑，違反國家和省有關(guān)規(guī)定不修建防空地下室的，由縣以上人民政府人民防空主管部門責(zé)令限期易地補(bǔ)建或繳納易地建設(shè)費(fèi)，并處以一定幅度的罰款。
由此可見，人防工程易地建設(shè)費(fèi)或人防設(shè)施建造費(fèi)屬于與房地產(chǎn)開發(fā)公司建造商品房必要而合理的支出，應(yīng)當(dāng)作為公共配套設(shè)施費(fèi)計(jì)入開發(fā)成本處理。人防辦辦理了驗(yàn)收的手續(xù)即意味著已經(jīng)移交，人防設(shè)施產(chǎn)權(quán)屬于國有資產(chǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)不可以、不可能，也無法對(duì)外出售。
2 人防車位的稅會(huì)處理
國家人防委、財(cái)政部于1985年6月11日發(fā)布了《關(guān)于平時(shí)使用人防工程收費(fèi)暫行規(guī)定》（人防委[1985]9號(hào)）。文件規(guī)定，人防工程除重要指揮和通信樞紐外，都要依據(jù)建筑形式和規(guī)模，因地制宜地充分利用起來，為城市經(jīng)濟(jì)建設(shè)和人民生活服務(wù)。凡擬利用人防工程的單位和個(gè)人，均應(yīng)向城市人防部門提出申請(qǐng)，經(jīng)過審批和履行立約手續(xù)。已經(jīng)使用的人防工程，人防部門要與使用單位補(bǔ)辦立約手續(xù)。人防工程及其設(shè)備設(shè)施是國家的財(cái)產(chǎn)，平時(shí)使用時(shí)應(yīng)本著有償使用的原則，由人防部門收取使用費(fèi)。人防使用費(fèi)按月定額收取，具體標(biāo)準(zhǔn)由各省級(jí)人防辦制定。
房地產(chǎn)企業(yè)可以將人防設(shè)施作為車位對(duì)外出租，但這并不影響人防設(shè)施建造費(fèi)計(jì)入開發(fā)成本在計(jì)算土地增值稅和企業(yè)所得稅時(shí)在稅前扣除。若房地產(chǎn)企業(yè)將人防設(shè)施對(duì)外出租，其租金收入需繳納營業(yè)稅、企業(yè)所得稅，不征土地增值稅。
開發(fā)公司向人防部門繳納的人防使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在使用期內(nèi)分期攤銷。房地產(chǎn)企業(yè)將人防工程作為地下車位“轉(zhuǎn)讓”，應(yīng)理解為房地產(chǎn)企業(yè)將承租的地下人防設(shè)施對(duì)外轉(zhuǎn)租，其轉(zhuǎn)租收入作預(yù)收賬款處理，在使用年限（租賃年限）內(nèi)分期結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)收入，一次性繳納營業(yè)稅及附加（計(jì)入長期待攤費(fèi)用，分期轉(zhuǎn)入營業(yè)稅金及附加），不征土地增值稅。
企業(yè)所得稅處理與會(huì)計(jì)處理一致。《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）規(guī)定，跨年度的租金提前收取，在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)收入，分期繳納企業(yè)所得稅，一次性繳納的營業(yè)稅也采取分期扣除辦法（權(quán)責(zé)發(fā)生制）。房地產(chǎn)企業(yè)向人防辦繳納的人防使用費(fèi)，應(yīng)作為長期待攤費(fèi)用，分期結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。如果房地產(chǎn)公司清算注銷，則預(yù)收賬款余額一次性結(jié)轉(zhuǎn)收入，相應(yīng)地，長期待攤費(fèi)用一次性結(jié)轉(zhuǎn)成本。
六、基本結(jié)論及政策建議
基于上述分析，案例一中人防設(shè)施建造支出應(yīng)允許計(jì)入開發(fā)成本扣除，人防車位出租收入不征土地增值稅。案例二，無獨(dú)立產(chǎn)權(quán)的非人防車位，應(yīng)作為公共配套計(jì)入開發(fā)成本扣除，向業(yè)主收取的價(jià)款并入相關(guān)商品房的銷售收入總額繳納營業(yè)稅和土地增值稅。
車位成本的土地增值稅及企業(yè)所得稅稅前扣除辦法爭(zhēng)議了30年，為了規(guī)范稅收管理，減少納稅爭(zhēng)議，建議財(cái)政部、國家稅務(wù)總局對(duì)這類共性問題盡快發(fā)文明確，以便有章可循。
