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基本建設(shè)工程竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)，是實(shí)施基本建設(shè)項(xiàng)目的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，也是整個(gè)工程建設(shè)的重要的控制環(huán)節(jié)之一。近年來，越來越多的基本建設(shè)工程項(xiàng)目在竣工后委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)決算情況進(jìn)行審計(jì)?；窘ㄔO(shè)工程的竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)，對(duì)核實(shí)工程造價(jià)結(jié)果、發(fā)現(xiàn)有無舞弊、督促被審計(jì)單位加強(qiáng)工程管理等都具有重要的意義。在審計(jì)中，如何合理實(shí)施審計(jì)程序、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是執(zhí)業(yè)的項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)該重點(diǎn)考慮的。2016年，財(cái)政部分別發(fā)布了《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算管理暫行辦法》和《基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)成本管理規(guī)定》，進(jìn)一步對(duì)建設(shè)單位的財(cái)務(wù)決算提出了規(guī)范性要求，對(duì)審計(jì)的中介機(jī)構(gòu)來說，也是其審計(jì)的重要指引。
一 審計(jì)計(jì)劃和總結(jié)階段引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念
自風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念引入現(xiàn)代審計(jì)以來，如何在審計(jì)中貫穿風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理念，一直是廣大執(zhí)業(yè)人員重點(diǎn)關(guān)注的問題。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，不僅體現(xiàn)在年報(bào)審計(jì)工作底稿中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、流程測試、實(shí)質(zhì)性測試程序中，對(duì)于專項(xiàng)審計(jì)，也應(yīng)將這種理念貫穿始終，才能切實(shí)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。基本建設(shè)工程竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)的底稿應(yīng)該如何設(shè)計(jì)，目前缺少一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的文件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，制定適合的工作底稿模板。底稿的設(shè)計(jì)，應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念引入其中。
在審計(jì)的計(jì)劃階段，業(yè)務(wù)承接評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估說明是必不可少的重要程序。在項(xiàng)目的承接過程中，執(zhí)業(yè)人員應(yīng)適當(dāng)了解項(xiàng)目的基本情況，同時(shí)關(guān)注本項(xiàng)目的業(yè)務(wù)來源、項(xiàng)目實(shí)施單位管理層的基本情況、客戶的誠信程度如何等。在對(duì)項(xiàng)目的情況進(jìn)行調(diào)查后還應(yīng)對(duì)自身的專業(yè)勝任能力、獨(dú)立性等作出判斷，同時(shí)計(jì)算項(xiàng)目的預(yù)計(jì)收費(fèi)及預(yù)計(jì)成本，以確定本項(xiàng)目是否可以承接。在決定承接項(xiàng)目后，還應(yīng)對(duì)被審計(jì)項(xiàng)目作進(jìn)一步的了解，重點(diǎn)關(guān)注以下內(nèi)容：
1、基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)工作是否健全，內(nèi)部控制制度是否完整；
2、是否編制完善的財(cái)務(wù)竣工決算報(bào)表和決算說明書；
3、是否使用財(cái)政資金、是否?？顚Ｓ?；
4、是否嚴(yán)格執(zhí)行項(xiàng)目財(cái)政資金預(yù)算，是否按規(guī)定調(diào)整預(yù)算；
5、建設(shè)成本是否超過批準(zhǔn)建設(shè)內(nèi)容，是否符合合同協(xié)議、有無非法收費(fèi)和攤派，是否有工程報(bào)廢損失；
6、應(yīng)提供基本資料是否完整、被審計(jì)單位的配合程度如何等等。
根據(jù)了解的被實(shí)施單位的基本情況，確定本項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)程度如何，并據(jù)此制定審計(jì)計(jì)劃，確定需要重點(diǎn)關(guān)注的問題，制定重要事項(xiàng)的審計(jì)程序。
在審計(jì)總結(jié)階段，應(yīng)對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題給予關(guān)注。通過審計(jì)，可以對(duì)建設(shè)單位的誠信度、工程管理的情況有更加深入的了解。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題給予匯總，并通過與建設(shè)單位管理人員的溝通與交流，進(jìn)一步判斷本項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)，綜合考慮確定審計(jì)結(jié)果以及需要在報(bào)告中披露的重要事項(xiàng)。
二 實(shí)質(zhì)性程序中應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)事項(xiàng)
1、項(xiàng)目執(zhí)行情況與概算的比較
工程竣工決算審計(jì)中，應(yīng)將實(shí)際執(zhí)行情況與預(yù)算作比較，分析存在差異的原因。與預(yù)算作比較，包含兩方面的內(nèi)容，一是將實(shí)際完成的工作量與預(yù)算工作量作比較，確定是否按照預(yù)算實(shí)施工程，是否有增做的工程。工程量差異較大，是否有概算變更的相關(guān)文件。對(duì)發(fā)生停建、緩建、遷移、合并、分立、重大設(shè)計(jì)變更等變動(dòng)事項(xiàng)和其他特殊情況確需調(diào)整的項(xiàng)目，項(xiàng)目建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定程序報(bào)項(xiàng)目主管部門審核后，向財(cái)政部門申請(qǐng)調(diào)整項(xiàng)目財(cái)政資金預(yù)算。二是將決算金額分項(xiàng)目與批準(zhǔn)概算數(shù)比較，對(duì)超支和節(jié)余項(xiàng)目，應(yīng)分析其原因是否合理。特別關(guān)注支出的發(fā)生是否合理，對(duì)超過批準(zhǔn)建設(shè)內(nèi)容的支出、不符合合同協(xié)議的支出、無發(fā)票或發(fā)票項(xiàng)目不全及缺少批準(zhǔn)手續(xù)的支出、非本單位原因造成的應(yīng)向外部實(shí)施單位索賠的損失、達(dá)到驗(yàn)收條件后三個(gè)月后發(fā)生的支出等，一律不應(yīng)計(jì)入項(xiàng)目的支出。
2、關(guān)注資金來源的收入與確認(rèn)是否合理。
在關(guān)注資金來源時(shí)，首先要確認(rèn)本項(xiàng)目為經(jīng)營性項(xiàng)目還是非經(jīng)營性項(xiàng)目。具體項(xiàng)目的經(jīng)營性和非經(jīng)營性性質(zhì)劃分，由項(xiàng)目主管部門會(huì)同財(cái)政部門根據(jù)項(xiàng)目建設(shè)目的、運(yùn)營模式和盈利能力等因素核定。一般情況下，用于市政建設(shè)、公眾設(shè)施等非盈利性的基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目，我們將其劃分為非經(jīng)營性項(xiàng)目。而對(duì)于大中型企業(yè)建設(shè)的以及盈利為目的的基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目，劃分為經(jīng)營性項(xiàng)目。相對(duì)來說，經(jīng)營性項(xiàng)目的資金籌集較為靈活，可以在防范風(fēng)險(xiǎn)的前提下多渠道籌集。而非經(jīng)營性項(xiàng)目建設(shè)資金的籌集則較為嚴(yán)格，其籌資渠道、籌資方式都必須符合國家的有關(guān)規(guī)定。
對(duì)于非經(jīng)營性項(xiàng)目，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)的過程中，應(yīng)索取項(xiàng)目的相關(guān)批復(fù)以及資金的批復(fù)文件，確定資金來源的渠道，并審核有無按照批復(fù)的要求撥付資金。對(duì)于經(jīng)營性項(xiàng)目，建設(shè)單位主體應(yīng)籌集一定比例的非債務(wù)性資金作為項(xiàng)目的資本金，目的是為了防范資金不足的風(fēng)險(xiǎn)，避免爛尾工程的發(fā)生。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審核過程中，應(yīng)核實(shí)其資本金的到位情況，確定資金來源是否合理。此外還需要重點(diǎn)關(guān)注其在項(xiàng)目實(shí)施過程中，資金是否抽逃。
3、審核建設(shè)成本的發(fā)生是否符合相關(guān)要求。
建設(shè)項(xiàng)目的成本一般包括：建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出。待攤支出是屬于不能單獨(dú)形成資產(chǎn)的各項(xiàng)費(fèi)用以及稅金支出等，應(yīng)該分?jǐn)傆?jì)入相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值。其他投資支出則是指房屋購置、辦公家具器具等支出。對(duì)于建設(shè)成本的審核，應(yīng)著重關(guān)注以下方面：
1）關(guān)注建安工程是否按工程決算價(jià)格付款結(jié)算。首先應(yīng)獲取施工合同，了解工程價(jià)款結(jié)算辦法、材料供應(yīng)方式、施工合同總金額等內(nèi)容；第二，取得施工中標(biāo)通知書，了解中標(biāo)價(jià)格是如何規(guī)定的，與施工合同中關(guān)于結(jié)算金額的約定是否相符；第三，獲取工程竣工結(jié)算報(bào)告，關(guān)注其成本的列支是否合理。一般來說，建設(shè)單位對(duì)建安工程進(jìn)行結(jié)算，可以委托外部中介機(jī)構(gòu)，也可以由內(nèi)部專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審核。對(duì)于已經(jīng)進(jìn)行工程審計(jì)的項(xiàng)目，應(yīng)索取工程結(jié)算審計(jì)報(bào)告或內(nèi)部機(jī)構(gòu)審定的竣工結(jié)算相關(guān)資料，逐筆核實(shí)其成本的列支與入賬情況。通過上述檢查，可確認(rèn)建筑工程支出是否確實(shí)發(fā)生，是否有工程結(jié)算書，送審金額與施工單位編制的工程結(jié)算書中的總投資是否相符，審定金額是否與中介機(jī)構(gòu)審定的竣工結(jié)算審核報(bào)告或內(nèi)部機(jī)構(gòu)審定的竣工結(jié)算表中金額相符；第四，檢查建筑工程支出的原始憑證是否完整，如施工合同、發(fā)票、付款申請(qǐng)單等是否完整，計(jì)價(jià)是否正確。
2）關(guān)注甲供材工程。審核時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以將工程結(jié)算審核報(bào)告后附的甲供材料明細(xì)表與建筑工程領(lǐng)用的材料清單進(jìn)行核對(duì)，并選取部分材料與工程量清單核對(duì)。這個(gè)程序的目的是為了核實(shí)甲供材是否均已使用于建設(shè)工程，防止舞弊。
3）關(guān)注合同的履行情況及債權(quán)債務(wù)情況。
對(duì)于一個(gè)建設(shè)項(xiàng)目，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審核過程中，應(yīng)索取本項(xiàng)目的施工合同進(jìn)行審核，主要是為了核實(shí)合同的履行以及債權(quán)債務(wù)情況。在合同核對(duì)過程中，應(yīng)特別關(guān)注尚未履行完畢的合同以及未履行的合同。審計(jì)人員應(yīng)和工程實(shí)施部門、檔案管理部門等一起對(duì)合同進(jìn)行梳理，確認(rèn)尚未履行完畢的合同和未履行的合同是否還需要履行。如仍需要履行，應(yīng)據(jù)此暫估施工成本和應(yīng)付賬款，應(yīng)確保工程造價(jià)金額的完整性。對(duì)于已經(jīng)履行完畢的合同，應(yīng)結(jié)合工程結(jié)算審計(jì)情況，確認(rèn)其確認(rèn)的成本金額是否合理。同時(shí)，應(yīng)根據(jù)合同確認(rèn)應(yīng)保留的質(zhì)保金余額是否合理。對(duì)合同的履行進(jìn)行審核，是確保造價(jià)金額準(zhǔn)確、債務(wù)確認(rèn)合理的關(guān)鍵。
4）關(guān)注待攤費(fèi)用的分配是否合理。
待攤支出主要是指不能歸集于某一個(gè)項(xiàng)目，不能單獨(dú)形成資產(chǎn)的費(fèi)用和稅費(fèi)等。主要包括項(xiàng)目的前期費(fèi)用、征地補(bǔ)償費(fèi)、繳納的稅費(fèi)、融資費(fèi)用以及中介機(jī)構(gòu)服務(wù)費(fèi)等。對(duì)于待攤支出的審核，應(yīng)主要從以下幾方面入手：
a、 根據(jù)合同，測算勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、招標(biāo)代理費(fèi)、工程審計(jì)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、建設(shè)期貸款利息費(fèi)等，與工程決算報(bào)表中列支金額進(jìn)行核對(duì)，確認(rèn)是否均準(zhǔn)確計(jì)入決算。
b、 對(duì)待攤支出所涉及的合同與賬面進(jìn)行核對(duì)，確認(rèn)是否全部入賬，對(duì)于尚未支付但應(yīng)計(jì)提的費(fèi)用，如財(cái)務(wù)決算審計(jì)費(fèi)等，應(yīng)根據(jù)合同簽訂金額予以暫估入賬。
c、 抽查相關(guān)的記賬憑證，檢查是否確實(shí)發(fā)生、票據(jù)是否完整、金額是否準(zhǔn)確、是否應(yīng)由該建設(shè)項(xiàng)目承擔(dān)、支出是否符合國家有關(guān)規(guī)定。
d、 對(duì)待攤支出，對(duì)不能單獨(dú)形成資產(chǎn)的部分，應(yīng)采用合理的方式分配計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值。在待攤支出審核中，應(yīng)特別注意下列支出應(yīng)在其他投資中核算，不得混入待攤支出中進(jìn)行分?jǐn)偅汗て骶哔徶觅M(fèi)、備品備件購置費(fèi)、土地征用費(fèi)、車船購置費(fèi)等。工器具購置費(fèi)、土地征用費(fèi)、車輛購置費(fèi)等，不應(yīng)分?jǐn)偟脑蚴瞧淇蓡为?dú)形成資產(chǎn)，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)入賬。此外需要注意的是，設(shè)備調(diào)試費(fèi)用雖在待攤支出中核算，但應(yīng)屬于直接歸屬于設(shè)備的支出，不應(yīng)由建筑和安裝費(fèi)用承擔(dān)。
4、現(xiàn)場盤點(diǎn)交付使用資產(chǎn)，重點(diǎn)關(guān)注是否實(shí)際實(shí)施，是否屬于本項(xiàng)目的工程。
現(xiàn)場勘察是一項(xiàng)重要的審計(jì)程序，這是為了核實(shí)支出確實(shí)已實(shí)際發(fā)生、交付使用的資產(chǎn)真實(shí)存在?，F(xiàn)場勘察的主要依據(jù)資料為建設(shè)單位編制的交付使用資產(chǎn)清單。現(xiàn)場勘察應(yīng)由審計(jì)單位、工程實(shí)施單位、決算編制單位共同派人參加，形成共同見證的盤點(diǎn)表?，F(xiàn)場勘察應(yīng)特別關(guān)注現(xiàn)場查看的資產(chǎn)是否確實(shí)為本建設(shè)項(xiàng)目形成的資產(chǎn)。尤其是分期建設(shè)的項(xiàng)目，需要尤為注意，是否確實(shí)為本期工程項(xiàng)目建設(shè)的資產(chǎn)。對(duì)于設(shè)備類資產(chǎn)，不僅查看實(shí)物存在，還應(yīng)查看銘牌與交付資產(chǎn)進(jìn)行核對(duì)?，F(xiàn)場盤點(diǎn)工作結(jié)束后，應(yīng)形成由參與盤點(diǎn)的人員共同簽字的盤點(diǎn)表，作為在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的依據(jù)之一。
5、其他應(yīng)關(guān)注事項(xiàng)
除上述應(yīng)關(guān)注的事項(xiàng)外，審計(jì)人員在審核過程中還應(yīng)關(guān)注尾工工程及基建收入等。
根據(jù)規(guī)定，項(xiàng)目一般不得預(yù)留尾工工程，確需預(yù)留尾工工程的，尾工工程投資不得超過批準(zhǔn)的項(xiàng)目概（預(yù)）算總投資的5%。審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)應(yīng)關(guān)注尾工工程的預(yù)留是否有相關(guān)的依據(jù)，保留的投資余額是否在規(guī)定的限額內(nèi)。
基建收入是指在基本建設(shè)過程中形成的各項(xiàng)工程建設(shè)副產(chǎn)品變價(jià)收入、負(fù)荷試車和試運(yùn)行收入以及其他收入。基建收入在扣除相關(guān)費(fèi)用并依法納稅后，其凈收入應(yīng)沖減在建工程的建設(shè)成本。審核中應(yīng)著重關(guān)注的是，有無將未按照規(guī)定辦理竣工驗(yàn)收的經(jīng)營性項(xiàng)目實(shí)際的收入計(jì)入基建收入管理。
基本建設(shè)項(xiàng)目的工程竣工決算審計(jì)是一項(xiàng)非常重要的工作，對(duì)審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力具有較高的要求。審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)知識(shí)的學(xué)習(xí)，用好相關(guān)規(guī)定和政策，同時(shí)應(yīng)具有一定的專業(yè)判斷和分析能力，對(duì)需要關(guān)注的重點(diǎn)事項(xiàng)給予關(guān)注，才能避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
