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編者按：日前，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放積極利用外資若干措施的通知》（國(guó)發(fā)〔2017〕5號(hào)），明確提出“允許地方政府在法定權(quán)限范圍內(nèi)制定出臺(tái)招商引資優(yōu)惠政策”、“修訂《中西部地區(qū)外商投資優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)目錄》，擴(kuò)大中西部地區(qū)、東北地區(qū)鼓勵(lì)外商投資產(chǎn)業(yè)范圍，對(duì)符合條件的西部地區(qū)鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)外商投資企業(yè)實(shí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策”等意見(jiàn)。本期華稅律師從多個(gè)角度對(duì)地方出臺(tái)招商引資稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行解讀，并指出其中存在的稅務(wù)違法風(fēng)險(xiǎn)，以供讀者參考。
縱觀我國(guó)現(xiàn)行的地方稅收優(yōu)惠政策，存在著優(yōu)惠政策不規(guī)范、立法層級(jí)低等諸多問(wèn)題。目前，我國(guó)對(duì)于地方稅收優(yōu)惠政策并沒(méi)有形成完善的法律條款予以保障，大多數(shù)地方稅收優(yōu)惠政策散布于零散的法規(guī)規(guī)章，多數(shù)稅收優(yōu)惠政策以暫行條例、行政法規(guī)的形式出現(xiàn)，立法層級(jí)較低。同時(shí)，多種政策條文政出多門，多頭管理。稅收優(yōu)惠政策立法方面的不健全使得地方在適用上無(wú)所適從，形成了事實(shí)上權(quán)大于法的負(fù)面作用。2014年國(guó)務(wù)院試圖進(jìn)行全面清理，后續(xù)中斷，在國(guó)務(wù)院鼓勵(lì)出臺(tái)招商引資的大背景下，各地出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策的沖動(dòng)再次點(diǎn)燃，華稅提示需要防范其中的法律風(fēng)險(xiǎn)。
一、應(yīng)符合“稅收法定原則”
稅收優(yōu)惠政策作為國(guó)家對(duì)某些納稅人或征稅對(duì)象給予鼓勵(lì)和照顧的特殊性規(guī)定，其制定和實(shí)施也應(yīng)當(dāng)遵守稅收法定原則，作為稅法領(lǐng)域的“帝王原則”，稅收法定原則指導(dǎo)著稅收立法、執(zhí)法和司法，落實(shí)稅收法定原則是全面推進(jìn)依法治國(guó)、建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家的應(yīng)有之義。
稅收法定原則是指稅收主體的權(quán)利、義務(wù)必須由法律進(jìn)行規(guī)定，沒(méi)有法律規(guī)定，任何主體無(wú)權(quán)決定征稅或減免稅收。稅收法定原則主要包含三個(gè)基本要件：一是要素法定，即納稅人、征稅對(duì)象、稅率、計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠和法律責(zé)任等基本稅收要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定；二是要素明確，即上述基本稅收要素在法律中的規(guī)定應(yīng)盡可能是明確、詳細(xì)的，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，防止由此衍生的公權(quán)力濫用；三是征稅合法，即稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定的課稅要素和征納程序征收稅款，不允許隨意加征、減征、停征或免征。概括來(lái)講，前兩點(diǎn)主要是對(duì)稅收立法的要求，最后一點(diǎn)則是對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的要求。
二、地方稅收優(yōu)惠立法空間
我國(guó)《稅收征管法》第三條規(guī)定，“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”因此，作出稅收減免等稅收優(yōu)惠只能由法律、行政法規(guī)、自治條例及單行條例等作出規(guī)定。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得超越權(quán)限，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同上位法相抵觸的稅收優(yōu)惠政策。與此同時(shí)，2015年3月15日審議通過(guò)的《立法法》第八條規(guī)定，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。未來(lái)稅收等優(yōu)惠政策的制定與實(shí)施，應(yīng)按照相關(guān)法律、法規(guī)的要求進(jìn)行。
目前，我國(guó)地方稅收優(yōu)惠政策主要集中在西部地區(qū)。為了鼓勵(lì)西部地區(qū)、民族自治地方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，國(guó)務(wù)院、財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局等部委頒布了諸如西部大開(kāi)發(fā)等一系列的稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)在財(cái)政、稅收等方面，授予民族自治地方更大的自治權(quán)。與我國(guó)其他省級(jí)行政轄區(qū)相比，民族自治區(qū)具有更大的財(cái)政返還權(quán)限和財(cái)政空間。例如，《民族區(qū)域自治法》第六條第二款規(guī)定，“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)根據(jù)本地方的情況，在不違背憲法和法律的原則下，有權(quán)采取特殊政策和靈活措施，加速民族自治地方經(jīng)濟(jì)、文化建設(shè)事業(yè)的發(fā)展”。第三十四條規(guī)定，“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)在執(zhí)行國(guó)家稅法的時(shí)候，除應(yīng)由國(guó)家統(tǒng)一審批的減免稅收項(xiàng)目以外，對(duì)屬于地方財(cái)政收入的某些需要從稅收上加以照顧和鼓勵(lì)的，可以實(shí)行減稅或者免稅。自治州、自治縣決定減稅或者免稅，須報(bào)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)”。
提示：部分地區(qū)為了吸引更多的投資，往往在稅收優(yōu)惠方面有很大的隨意性，通過(guò)“會(huì)議紀(jì)要”、“減免稅協(xié)議”等約定相關(guān)的稅收優(yōu)惠事項(xiàng)，其合法性值得商榷。同時(shí)，政府的行政行為逾越了“稅法”的界限，使得地方稅收優(yōu)惠政策不規(guī)范的情況時(shí)有發(fā)生，嚴(yán)重降低了稅收優(yōu)惠政策的穩(wěn)定性和權(quán)威性。同時(shí)，華稅律師提醒，企業(yè)在適用地方稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)當(dāng)審慎檢查政策的合法性、合規(guī)性，對(duì)于法律位階較低的稅收優(yōu)惠政策，可以審查其上位法依據(jù)及相應(yīng)的報(bào)批、備案材料。
三、各地暴露的問(wèn)題
事實(shí)上，除了西部地區(qū)外，中東部很多地區(qū)也紛紛出臺(tái)了所謂的稅收優(yōu)惠政策，各種比例的、忽明忽暗的、變相的稅收獎(jiǎng)勵(lì)與返還在地方的招商引資中盛行，在獎(jiǎng)勵(lì)或返還的稅收中，印花稅、房產(chǎn)稅等地方稅是返還的主體稅種，同時(shí)，增值稅、企業(yè)所得稅和土地出讓金的地方留成部分也成為稅收獎(jiǎng)勵(lì)或返還的籌碼。一些地區(qū)，地方承諾對(duì)于企業(yè)繳納稅款的地方留成部分予以返還，然而在實(shí)際執(zhí)行中，因?yàn)槿狈ι衔环ǖ闹С?，同時(shí)面臨財(cái)政部等的嚴(yán)格檢查，往往無(wú)法兌現(xiàn)。另外，對(duì)于企業(yè)以及當(dāng)?shù)貓?zhí)法人員，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下兩個(gè)風(fēng)險(xiǎn)：
（一）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪
在涉稅行政風(fēng)險(xiǎn)之外，企業(yè)由于違法適用稅收優(yōu)惠政策，還可能面臨刑事處罰的風(fēng)險(xiǎn)。如企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策異地開(kāi)票，進(jìn)而少繳稅款，或者通過(guò)虛開(kāi)發(fā)票偽造業(yè)績(jī)等行為，屬于稅務(wù)違法行為，涉及虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的，可能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪。比如，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于新疆喀什霍爾果斯兩個(gè)特殊經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2011〕112號(hào)）規(guī)定，2010年至2020年，對(duì)經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)新辦的屬于重點(diǎn)鼓勵(lì)發(fā)展產(chǎn)業(yè)目錄范圍內(nèi)的企業(yè)，給予自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起企業(yè)所得稅五年免征優(yōu)惠。全面營(yíng)改增后，部分企業(yè)在上述符合條件的喀什、霍爾果斯等地注冊(cè)殼公司轉(zhuǎn)移收入，不僅涉嫌偷逃稅，同時(shí)可能會(huì)觸犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的刑事責(zé)任。
（二）公職人員瀆職類犯罪
稅收優(yōu)惠給部分稅務(wù)執(zhí)法人員和企業(yè)提供尋租的機(jī)會(huì)。從實(shí)際來(lái)看，稅務(wù)部門瀆職犯罪的重災(zāi)區(qū)在基層執(zhí)法一線。此類案件多發(fā)生在稅款征收、稅務(wù)管理、稅務(wù)稽查、稅務(wù)處罰等環(huán)節(jié)，如增值稅一般納稅人資格認(rèn)定、出口退稅審批、發(fā)票發(fā)售管理、納稅數(shù)額核定以及減免稅審批等方面，主要是稅務(wù)執(zhí)法人員與企業(yè)或個(gè)人串通，超越權(quán)限，擅自決定，危害國(guó)家稅收征管秩序以及國(guó)家稅收利益。根據(jù)《刑法》第四百零四條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員徇私舞弊，不征或者少征應(yīng)征稅款，致使國(guó)家稅收遭受重大損失的，處五年以下有期徒刑或者拘役；造成特別重大損失的，處五年以上有期徒刑。第四百零五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，在辦理發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅工作中，徇私舞弊，致使國(guó)家利益遭受重大損失的，處五年以下有期徒刑或者拘役；致使國(guó)家利益遭受特別重大損失的，處五年以上有期徒刑。
四、總結(jié)與建議
地方稅收優(yōu)惠政策的制定與實(shí)施應(yīng)當(dāng)遵守稅收法定原則，地方政府須在法定權(quán)限范圍內(nèi)制定出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策，任何違背稅收法定原則、超越職權(quán)制定的稅收優(yōu)惠政策，都不具備法律依據(jù)，沒(méi)有法律效力。地方可以在其權(quán)限范圍內(nèi)，結(jié)合國(guó)家戰(zhàn)略和自身產(chǎn)業(yè)發(fā)展方向，出臺(tái)地方稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)，根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r提出立法建議權(quán)，積極爭(zhēng)取有權(quán)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。
另一方面，地方政府應(yīng)提高稅收?qǐng)?zhí)法的規(guī)范性。一方面，部分地方為了招商引資，隨意擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的適用范圍，同企業(yè)簽訂所謂的“減免稅協(xié)議”，相關(guān)的稅收優(yōu)惠認(rèn)定手續(xù)也不完整，逾越了“優(yōu)惠”的法律界限，存在很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，基于對(duì)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的考慮，部分稅務(wù)工作人員在執(zhí)行層面趨于保守，導(dǎo)致納稅人適用優(yōu)惠政策十分困難。這些執(zhí)行中的違規(guī)行為嚴(yán)重影響了稅收優(yōu)惠政策的權(quán)威性和公信力，同時(shí)，不利于納稅人行使自己的正當(dāng)權(quán)利。因此，地方須加強(qiáng)稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行的合法性、規(guī)范性，通過(guò)提高稅收優(yōu)惠政性的穩(wěn)定性、可預(yù)期性，從而吸引更多的企業(yè)前來(lái)投資，提升地區(qū)競(jìng)爭(zhēng)力。
